企业集团内部固定资产交易对收益的影响

【摘要】合并会计报表的理论和编制方法，是当今会计学研究的前沿课题，也是集团公司一项极其重要的财务工作。本文以集团公司母子公司之间固定资产内部交易发生的多项经济业务：购入方以高于、低于出售方固定资产净值购入作为存货，以高于、低于购入价对外销售的情况，就合并会计报表编制时对集团公司收益影响的账务处理方法进行了阐述与探讨。

【关键词】抵销分录；未分配利润；合并会计报表；合并数

企业在实际会计工作中主要编制的会计报表有资产负债表、利润表和现金流量表，母子公司构成的企业集团还要由母公司编制合并会计报表。由母子公司分别编制的会计报表叫作个别会计报表（简称个别报表），各个子公司编制的个别报表上报母公司后，由母公司将各个子公司和母公司自身的相关会计报表的数据汇总相加而生成的报表称为汇总会计报表（简称汇总报表），合并会计报表（简称合并报表）不同于汇总报表[1]。通俗地讲，合并报表就是根据母公司的汇总报表中某项目的数值剔除（或称抵销）母子公司、子子公司之间发生的该项目内部经济往来交易数而编制的会计报表，合并报表中各项目的填列数叫作合并数。

一、合并数的计算方法

合并数的计算方法可用计算公式表示如下：合并报表中各项目的合并数=汇总报表中该项目的汇总数－母子公司之间、子子公司之间该项目的内部交易数    公式（※）。编制合并报表时需要剔除（抵销）的往来经济交易业务一般包括母子公司、子子公司之间发生的应收应付款项、收入和费用、存货利润、固定资产利润、投资股权以及分配利润等[2]。在集团公司内部往来交易不多的情况下，母公司可以根据公式（※）直接计算出各项目的合并数而编制出合并报表。在集团公司内部往来交易频繁的情况下，需要消除内部往来交易对合并报表合并数真实性的影响，需采用专门的方法编制抵销分录。我国《合并会计报表暂行规定》根据重要性原则，对企业集团内部将自身的固定资产变卖给企业集团内另一企业作为商品这一类型的固定资产交易，没有规定必须进行抵消处理，也没有在需要抵消时对其具体抵销处理方法做出规定。本文以实际例子就此类业务产生的损益如何在合并会计报表中填列的账务处理问题予以探讨。

二、编制合并报表实例

编制合并报表，一般先要设置合并工作底稿，对个别报表进行汇总，对内部交易数额进行抵销处理；或根据公式（※）进行剔除抵销计算[3]，得出合并报表相关项目的合并数，进而完成合并报表的编制。

【实例】西安瑞腾公路工程公司（母公司，简称甲企业）与西咸秦风公路维护公司（子公司，简称乙企业）是母子公司关系。甲企业将一台已提折旧160 000元，原价720 000元的筑路设备出售给乙企业，乙企业以银行存款购入后作为存货以备出售。显然，该筑路设备的净值为560 000（720 000-160 000）元。

（一）若甲企业以高于净值560 000元的价格出售，乙企业以800 000元的价格购入后，在合并报表上对收益（未分配利润）的影响有三种情况。

1.乙企业本期没有对外销售（对外是指非集团公司内部单位，即集团公司以外的单位，下同；会计分录简称分录）。此项业务，甲企业在编制合并报表时应先作个别会计报表的分录：

（1）筑路设备转入清理

借：固定资产清理     560 000

累计折旧         160 000

贷：固定资产         720 000

（2）收到款项

借：银行存款         800 000

贷：固定资产清理     800 000

（3）结转内部形成的收益

借：固定资产清理     240 000

贷：营业外收入       240 000

乙企业应作的会计分录：

（4）借：存货         800 000

贷：银行存款         800 000

该业务属于集团公司内部母子公司的交易，在合并报表中母公司“固定资产原价”、“营业外收入”项目的合并数均为0。根据公式（※）可计算出“存货”项目在合并报表中的合并数为560 000（800 000-240 000）元。

从甲企业自身角度来看，处置（销售）筑路设备还应在编制个别报表时进行收益结算，其账务处理如下：

（5）借：营业外收入       240 000

贷：本年利润         240 000

（6）借：本年利润         240 000

贷：未分配利润       240 000

从集团公司角度来看，240 000元的未分配利润不是对外出售获得的而是内部交易形成的，是集团公司内部包含在内部销售收入    800 000元中的内部未实现销售收益，这种收益只有随着对外销售才能得以实现，因此，合并报表中“未分配利润”项目的合并数为0，应作抵销分录：

（7）借：未分配利润       240 000

贷：营业外收入       240 000

详情见合并工作底稿表1（表中金额单位为人民币，下同）。

2.乙企业本期取得980 000元对外销售收入，款项已收。

该业务甲企业应作的分录同分录（1）、（2）、（3）、（5）、（6）；乙企业在编制个别会计报表时除作分录（4）外，还应作：

（8）取得对外销售收入

借：银行存款         980 000

贷：产品销售收入     980 000

（9）结转销售成本

借：产品销售成本     800 000

贷：存货             800 000

乙企业还应作结转损益的账务处理

（10）借：产品销售收入     980 000

贷：本年利润         980 000

（11）借：本年利润         800 000

贷：产品销售成本     800 000

（12）借：本年利润         180 000

贷：未分配利润       180 000

从以上的账务处理可以看出，乙企业对外销售筑路设备不仅获得180 000元的收益，而且对外出售也使得内部交易未实现的未实现内部销售收益得以实现，所以合并报表中“未分配利润”项目的合并数为420 000元[（240 000+180 000）或（980 000-560 000）]；该业务涉及的其他项目在合并报表中的合并数均为0。

甲企业应作抵销分录

（13）借：产品销售收入     980 000

贷：产品销售成本     800 000

未分配利润       180 000

详情见合并工作底稿表2。

3.乙企业本期以460 000元的价格出售该筑路设备，款项已收。

甲企业该项业务应作的分录同分录（1）（2）（3）（5）（6）；乙企业在编制个别报表时除作分录（4）外，应作确认销售收入和结转销售成本的分录。

（14）借：银行存款         460 000

贷：产品销售收入     460 000

（15）借：产品销售成本     800 000

贷：存货             800 000

乙企业还应作结转损益的账务处理：

（16）借：产品销售收入     460 000

贷：本年利润         460 000

（17）借：本年利润         800 000

贷：产品销售成本     800 000

（18）借：未分配利润       340 000

贷：本年利润         340 000

未分配利润借方余额表示乙企业对外销售筑路设备亏损340 000元。从集团公司全局来看，对外售出使甲企业包含在内部交易未实现的收益240 000元得以实现，两者相抵后实际亏损100 000元。或这样理解，该项业务的实质是企业集团净值为560 000元的筑路设备作为存货对外出售取得460 000元的收入，收入与净值之差为负数即亏损。因此，“未分配利润”项目的合并数为-100 000元（实际工作中用红字表示亏损）。

抵销分录如下：

（19） 借：产品销售收入     460 000

未分配利润       340 000

贷：产品销售成本     800 000

合并工作底稿见表3。

（二）若甲企业以低于筑路设备净值以价格520 000元出售，在编制合并报表时，对“未分配利润”项目的影响也有三种情况。

1.乙企业当作商品付款购入后，当期未对外销售。

甲企业编制个别报表的账务处理

（20）筑路设备转入清理，分录同（1）

（21）收到款项

借：银行存款          520 000

贷：固定资产清理      520 000

（22）借：营业外支出        40 000

贷：固定资产清理      40 000

（23）借：本年利润          40 000

贷：营业外支出        40 000

（24）借：未分配利润        40 000

贷：本年利润          40 000

乙企业应作会计分录：

（25）借：存货        520 000

贷：银行存款          520 000

从以上账务处理可看出，包含在存货中的亏损40 000元，由于未对外销售，就集团公司总体而言，亏损实际未发生，所以“未分配利润”项目的合并数为0。抵销分录列示在合并工作底稿表4中。

2.乙企业以620 000元对外出售该设备，已收款。

该业务甲企业应做的分录同（20）至（24）；乙企业除作分录（25）外，还要仿照分录（8）至（12）作损益结转的账务处理。乙公司经过收益结转可看出，本期对外销售筑路设备获得100 000元的收益，内部交易未发生的亏损40 000元可从此收益中得到弥补，因此，“未分配利润”项目的合并数为60 000（100 000-40 000）元。抵销分录为：

（26）借：产品销售收入        620 000

贷：产品销售成本          520 000

未分配利润            100 000

其合并工作底稿见表5。

3.本期乙企业520 000元的价格从甲企业购入筑路设备后，本期已实现销售收入400 000元存入银行。

本项业务甲企业个别报表账务处理同分录（20）至（24）；乙企业除作分录（25）外，同样要仿照分录（14）至（18）进行收益结转的账务处理。结转结果显示，乙企业对外售价400 000元，低于内部交易价格520 000元，损失120 000元，而内部交易损失40 000元得不到弥补，所以在合并报表中，“未分配利润”项目的合并数= -（120 000+40 000）= -160000元。在合并工作底稿中，应抵销“产品销售收入”400 000，“产品销售成本”520 000，“未分配利润”120 000，详见表6。

（三）若乙企业以筑路设备净值560 000元价格购入。

此类业务简单，合并报表中相关项目可直接填列。如购入后分别以净值、660 000元、490 000元的价格对外出售，则“未分配利润”项目的合并数依次为0元、100 000元、-70 000元。

三、结语

合并会计报表的理论需要完善，编报方法需要改进，两者还存在着需要进一步研究的许多问题。本文对集团公司内部将固定资产作为商品相互交易这类经济业务的各种情况对集团公司收益的影响的具体账务处理予以了说明，对实际操作有一定的指导意义。

参考文献：

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则——合并会计报表[M].北京：经济科学出版社，2024.

[2]企业会计准则编审委员会.企业会计准则讲解[M].北京：中国财政经济出版社，2019.

[3]中国注册会计师协会.会计报表编制说明[M].北京：经济科学出版社，2022.

【作者简介】李倩（1988.10-），女，汉族，陕西西安市人，本科学历，西安瑞腾公路工程有限公司高级会计师，主要研究方向：集团公司财务报表的编制与财务分析。