论数字服务税法律制度的引入与构建

引言

目前我国数字经济发展迅速，以互联网技术为基础的一系列新兴经济形态，例如数字经济、互联网经济等，在激发消费、拉动投资、创造就业、增强创新力与竞争力等方面发挥了重要的作用。与其相适应的法律制度的构建也显得愈加迫切 [1]。2021 年 10 月二十国集团之间达成了《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》（以下简称《“双支柱”方案》），对数字服务税提出来限制性规定，但是截至目前为止没有任何国家因该声明的出台而废除已制定的数据服务税法律制度，甚至在《“双支柱”方案》出台后的两个月，加拿大财政部便再次推动本国数字服务税的立法[2

财税法律制度具有保障经济发展，促进社会公平，规范理财行为的功能。而新时代下，我国财税法律制度应当营造稳定发展的财政法治氛围，为市场主体提供稳定预期 [3]。由此，笔者建议借鉴其他国家在数据服务税方面的立法经验，引入并构建出符合我国国情的数据服务税法律制度。

一、我国现有数字经济税收法律制度的困境

（一）我国缺少与数字经济相关的税种

目前，混合式的调整模式是我国法律制度针对数字经济采用的调整模式，但是该模式难以较好地适用于数字经济，例如所得税属于直接税，该种赋税往往具有不可转嫁的特点 [4]。但是有关机构对法国数字服务税税收情况进行调查后发现，数据企业仅承担 5% 左右的税收负担，而 55％左右的税收负担则转嫁给消费者进行承担，数据平台企业承担也需承担 40% 左右的 [5]。由此可见，转嫁性是数字服务税目前存在的明显特点，强行适用可能带来各种问题。

数字企业主要通过其提供的数字服务作为其主要的收入来源。信息的传递需要通过媒介才能传至受体 [6]。而数据平台便是其提供数字服务的媒介，一个数字平台的竞争力如何关键在于其中的用户数据。但我国现有的税收法律制度却未将该蕴含着大量经济利益的内容纳入征税客体的范畴之中[7]。

（二）税收征管的目的难以实现

1. 我国现有数字经济税收法律制度征税范围有限

根据国家统计局发布的《数字经济及其核心产业统计分类（2021）》可知，目前我国的税收法律制度仅能涵盖数字五大类产业中的数字产品服务业、数字产品制造业，因此继续按照现有的税收制度进行调整显然并不合理。总之，目前我国现有的征税制度没有考虑到数字经济相较于传统经济的独特性，并且没有将数字经济完整地纳入征税范围之中，仅考虑数字产业链的低端部分而已，因此我国现有的数字经济税收法律制度征税范围明显过于狭窄。

2. 数字经济的经营模式与传统经济的经营模式不同

传统经济中，各交易主体之间的交易活动往往依赖于线下的实体交易，但反观数字企业的交易活动却是依赖于数据、互联网和数字平台，而且数字企业的经营活动相较于传统企业具有复杂性和综合性的特点，其原因在于数字企业的交易活动突破了传统企业经营模式的可预测性、可追溯性等特点，也因此，数据企业的交易活动具有便捷性、虚拟性等特征。

首先，目前的税收法律制度难以确定纳税主体。在数字企业经营过程中，数字企业并非唯一的经营主体，数字用户不仅可以在消费平台上购买商品进行消费，还可以以数字平台为媒介进行获利，即用户具有消费者与经营者双重身份的加持。目前随着直播带货和网络代购经营模式的兴起，不仅冲击了传统的实体经营模式，更进一步放大了税收边界的模糊性。例如在直播带货中，对于没有线下经营场所的个人，应如何认定为纳税主体存在诸多疑虑[8]。

其次，目前的税收法律制度难以获取数字交易的涉税数据。相较于传统的实体交易，数字交易往往是在线上进行的，数据平台为了保护交易中用户的个人隐私和商业秘密等信息，往往对该交易采取加密处理，这也说明了存在于平台的纸质的交易凭证税收机构难以获取，便难以对相关的纳税主体进行监督管理。

再者，现有的税收管辖确定规则难以使用于数字经济。属地原则是传统的实体交易的管辖确定原则，即依据交易收入的来源地和实际消费地来确定征税主体，但是数字经济具有虚拟性的特点，传统的属地原则难以确定数字经济的征税主体。

二、我国引入数字服务税的必要性

（一）为数字经济的发展提供税收基础

国家发展的核心始终是创新，根据国家统计局的数据显示，2021年我国的研究与试验发展所支出的的费用达到27956 亿元，相较于2012年获得了 2.6 倍的增长值，费用支出已居全世界第二位，仅次于美国在研究与试验发展所支出的的费用 [9]。数字经济便是企业创新发展的一条重要途径。

直至目前，数字经济在我国 GDP 中已占据较大比重，并且一直呈现明显的上升趋势。2024 年一至五月，以软件、信息技术服务和信息传输为经营内容的规模以上企业的营收同比增长 11.2％。而传统的工业增加值同比增长 6.0% ，商务服务业的营收同比增长 9.8% ，相较于数字经济增长幅度较低。

如此规模的数字经济为我国引入并构建数字服务税法律制度打下了基础，为未来数字服务税的税款征收提供了可能。随着不同规模和不同情况的数字企业的兴起，我国也制定了相应的税收征管方式，使我国税收征管法律制度愈加完善。但是为了实现对不同经济形态，不同行业的企业实施相适应的纳税方式，促进税收公平，我国对于数字经济征税需要构建新的法律制度。

（二）数字服务税符合实质课税原则的要求

实质课税要求税法穿透当事人之间人为设置的交易形式或名义，根据应税对象的经济实质确定税负，目前实质课税已是现代财税法治的基本理念 [10]。《“双支柱”方案》针对目前的数字经济虽然以收入额为标准设定了联结度，但是相较于目前以逐渐发展的新兴经济模式为基础的经济实质，是无法进行合理并且有效的应对的。再者这种所谓的制度针对基本的实质课税原则的要求都难以满足。

对用户创造的价值进行确定并以此为基础对其进行规范性的评价是数字服务税的前提要素，但是用户不仅作为经营者的身份，还具有消费者的身份，用户的身份具有复杂性，因此并非所有的用户都能够创造价值 [11]，用户创造的价值也并非具有同一属性。而数字服务税之所以能够符合实质课税原则的要求，是因为其在用户确定市场的基础上，根据经济交易的实质，将用户文卫客户和商户两种身份，即消费者和经营者的身份，并设置了“客户创造”价值与“商户创造”价值的两种征税模式。

由此可知，企业通过数字平台获得的利润不仅源于经营者，还可能归入消费者（客户）的所在国，实践中应对不同的交易模式进行实质课税，而数字服务税可以满足该要求。

（三）数字服务税的单边属性可能导致我国的税源流失

数字服务税法律制度不仅仅是关乎对本国数字企业税收征管的问题，更关乎跨国税源的重新分配问题。目前虽然二十国集团出台了《“双支柱”方案》，但自该声明出台之后，没有任何一个国家宣布要废除本国已出台的数字服务税法律制度，也说明各个国家数字服务税法律制度的出台已经成为国际上一股不可阻挡的浪潮。

通常来看，在设立税种的过程当中，同意原则是贯穿始终的必要条件，即由代议制的立法机关代表人民同意。但是在该税种的设立过程中，大多数主体并没有立法的表决权，而该税种的征收对象，便恰恰是这大多数无法行使表决权的主体。很明显该税种的设立在形式上就已经与同意原则这种基本原则相违背。

单边措施相较于单边主义来说存在较大区别，即单边措施在特定情况下可以被国家所接受，但是单边主义是不能够不接受的。二者都存在单边保护的倾向，因此单边措施的施行必须是给予正当的理由，例如维护国家核心的利益等。

如今各国均逐渐设立数字服务税的时期，如果我国在数字服务税方面的法律制度缺失，无法对相关举措做出合理的应对，那我国很可能会成为其他国家单边措施所侵夺的对象，不仅不利于保护我国数字企业的发展，更会破坏我国的数字经济市场秩序。

（四）数字经济发展的必然趋势

自 1994 年，中国与互联网的全功能连接，并推出第一套网页，并由此融入全球数字经济发展浪潮始，我国数字经济的发展历经了三大阶段，即技术孕育阶段、爆发增长阶段以及融合协同阶段。2016 年，中国进入数字经济发展的融合协同阶段，相较于前两个阶段，该阶段不仅推动互联网应用向深度和广度迈进，而且与其他各行业融合发展，走向共赢。

但随着数字交易的发展，不仅扩大了原本传统交易模式下的漏洞，更产生了新的弊病。例如，电子交易初期，各种店铺层出不穷，不仅使产品质量难以得到保证，而且还侵犯了诸多商家的知识产权，外观设计专利和著作权便是两种受侵犯较为严重的权利。尽管数字经济的发展带来了诸多问题，但是数字经济发展仍然成不可阻挡的趋势。2016 年以来，在中国主导下，《G20 数字经济发展与合作倡议》、《金砖国家数字经济伙伴关系框架》、《“中国 + 中亚五国”数据安全合作倡议》等协议不断出台，明确了数字经济的内涵。世界各国也不断推动本国数字经济的发展。数字经济发展已成必然趋势。

三、我国构建数字服务税的两步走策略

（一）近期完善现有的税收法律制度

随着数字经济的迅速发展，现有的税收规则逐渐难以对其进行有效地调整。在国际上，英、法、意等国均出台具有单边属性的数字服务税制度，引发了国际的税收争议。目前，数字服务税制度如何进行征税还未形成统一而成熟的方案 [12]。相较于传统的经济领域，数字经济领域具有复杂性和独特性的特点，而且目前国际是关于数字服务税法律制度的现状并未达到完善成熟的程度。因此笔者建议，在近期暂缓数字服务税制度的引入与构建，通过依据国际上关于数字服务税立法的经验以及我国的基本国情，完善现有的法律制度，以应对目前因数字经济的发展和国外单边措施的出台而出现的种种问题。针对目前的法律制度，笔者提出以下两种完善方案。

第一，将数字服务相关的税款纳入消费税领域进行调整。笔者在前文中论述了数字服务税不适用所得税的相关规定。之所以将数字服务税归属于消费税中进行调整，是因为数字服务税实质上是将既有税种的征收范围扩大到数字产品和服务中，并非属于一个新的税种，而且目前各国的数字服务税大多是以消费税的形式设立的 [13]。通过将数字服务纳入消费税的调整范围，在某种程度上可以减少对业务部门的差别对待，同时实现线上与线下的平等对待。

第二，引入国际上“数字常设机构”的概念，即“数字 PE”。数字常设机构的功能在于判断非居民企业再起管辖的范围内是否依法进行纳税。目前我国的税收制度受到数字经济的冲击，容易使数字企业逃税、避税。因此，针对此种情形设立相关的监督管理机构进行监督检查，有助于减少数字企业避税的情况。

（二）未来构建我国的数字服务税制度

经济全球化是目前世界各国所不可避免的趋势，在当下的趋势背景之下如果奉行孤立的经济政策在任何一个国家都不可能成功。不可否认数字服务税是一种基于国家利益而出台的单边措施，但我国构建数字服务税制度有利于防止因数字化发展不平衡所引发的各种潜在风险，避免数字化产业的野蛮发展。

1. 数字服务税立法模式的确定

税收实质上是一种对财产进行剥夺的公法之债，公法上，法无授权即禁止，因此只有在法律中明确规定数字服务税制度，才能使该项税收符合税收法定的要求[14]。

数字服务税属于消费税之下的子税目，不适合单独进行立法，因此为了保障我国税收法律制度的体系化，有必要将其归入消费税中，作为消费税的子税目进行立法，不仅可以针对现行发生的问题做出回应，而且能够与第一步中完善现有的税收法律制度相链接。至于如何将数字服务税归入消费税的立法之中，笔者建议在现有的消费税税目下增加“数字广告和数字接口”子税目。

2. 数字服务税的税收要素构成

首先，数字服务税的纳税义务人方面。数字服务税的纳税义务人不仅包括数字企业，个人也可以作为商户或者客户创造价值，因此数字服务税的纳税义务人应当包括单位与个人。在内容方面，因为立法中要将数字服务税纳入消费税之下的“数字广告和数字接口”子税目，因此纳税义务人应当是以提供数字广告和数字接口为主要内容的。综上数字服务税的纳税义务人是“在我国境内提供数字广告和数字接口的单位或个人”。

其次，由于纳税义务人以提供数字广告和数字接口为主要营收业务，其中广告收入对应是是“客户创造”价值的模式，而数据接口对应的是“商户创造”价值的模式，通过对二者的区分，能够推导出其经营业务因本国而产生的利润。故数字服务税应当以纳税义务人因在我国提供数字广告和数据接口而产生的收入作为计税依据。

四、总结

随着数字经济的发展和数字平台的出现，我国传统的税收征管制度已经难以对数字平台所产生的利润收益征收税款。国际上，虽然《“双支柱”方案》一直倡导各成员国暂停并取消本国的数字服务税立法，但是各成员国并未按照《“双支柱”方案》放缓数字服务税的立法进程。由于数字服务税相较于传统的税种具有单边措施的属性，因此该税种的设立往往会导致其他国家税源流失的问题。我国目前在数字经济方面缺少完善的税收征管制度，长此以往不仅不利于我国数字企业的税收征管，甚至会影响我国未来数字经济的发展，并且因为诸多国家对数字服务税的设立，我国若缺少反制措施，还会导致我国产生税源流失的问题。

因此笔者认为，我国有必要完善我国的数字经济税收法律制度，并以此为契机构建我国的数字服务税法律制度。目前虽然许多国家在本国出台了数字服务税法律制度，但是一项基本的法律制度若不经历长时间的研究发展便难以达到完善的程度。目前国际上出台的数字服务税法律制度还未达到成熟完善的程度，倘若在数字经济发展尚未完全成熟的阶段，用以不完善的数字服务税法律制度加征新的税款，不仅无法对税源流失的问题作出合理的回应，还会加重本国数字企业的税收负担，进而打击本国数字企业的投资热情甚至影响我国数字经济未来的发展。

因此笔者建议在近期暂缓数字服务税制度的引入与构建，通过依据国际上关于数字服务税立法的经验以及我国的基本国情，完善现有的法律制度，以应对目前因数字经济的发展和国外单边措施的出台而出现的种种问题。在未来我国也要在完善现有法律制度的基础上，推进数字服务税立法活动，构建数字服务税法律制度，使得我国数字产业获得官方的引导和保护，促进数字经济的合理有序发展。

[1] 参见荆文君、孙宝文：《数字经济促进经济高质量发展 ： 一个理论分析框架》，载《经济学家》，2019 年第2 期。

[2] 参见吴小强、李晓凡、崔军：《双支柱时代国际税收环境与中资跨国企业全球税务策略》，载《税务研究》2022 年第3 期。

[3] 参见刘剑文著：《财税法——原理、案例与材料》，北京大学出版社 2022 年 7 月第 5 版。

[4] 参见王怡：《立宪政体中的赋税问题》，载《法学研究》2004年第5 期。

[5]JulienPellefigue，TheFrenchDigitalSeniceTax：AnEconomicImpactAssessment，https：//tai—strategie.fr/content/ uploads/2020/03/dst—impact—march—assessment—march—2019. pdf，2022—03—11.

[6] 参见郭庆光著：《传播学教程》，中国人民大学出版社 2011年4 月。

[7] 参见侯卓：《数字服务税开征的正当性及其思路— 基于互联网反垄断视角的考察》，载《江海学刊》2022 年第2 期。

[8] 参见王明泽：《数字服务税收法律制度研究》，载《税务与经济》2023 年第 4 期。

[9] 参见国家统计局：《新动能茁壮成长 新经济方兴未艾——党的十八大以来经济社会发展成就系列报告之九》，2022 年9 月26 日。

[10] 参见参见张世明：《论穿透课税原则》，载《法学评论》2022 年第 4 期。

[11] 参见管彤彤：《数字服务税：政策源起、理论争议与实践差异》，载《国际税收》2019 年第11 期。

[12] 同注释 [8]。

[13] 参见邱峰：《数字税的国际实践及启示》，载《西南金融》2020 年第 3 期。

[14] 参见丛中笑：《税的本质探析》，载《法治与社会发展》2006 年第 6 期。