关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理的讨论

随着全球经济一体化的发展，跨境股权交易日益频繁。非居民企业股权转让可能涉及特殊性税务处理，合理适用相关税收政策，既能降低企业税负，又能防范税务风险。本文结合中国税法及国际税收规则，探讨非居民企业股权转让适用特殊性税务处理的条件、流程及实务问题。

一、特殊性税务处理的基本概念

特殊性税务处理是指在某些特定条件下（如符合商业目的、股权连续性等），税务机关允许企业暂不确认股权转让所得或递延纳税的优惠政策。适用于非居民企业时，我们需结合国内税法及税收协定综合判断。

在实践中，跨境并购交易涉及多个环节，从公司治理、运营、财务、税务到法律等各个方面都需要仔细的考量。其中，涉税问题和税务成本可能对整个交易的架构和价格产生显著的影响。

二、适用特殊性税务处理的核心条件

根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59 号）及相关修订文件，非居民企业股权转让适用特殊性税务处理需满足以下条件：

（一）合理商业目的：交易不以规避税收为主要目的，需提供商业实质证明（如战略重组、业务整合等）。

（二）股权连续性要求：

非居民企业间转让：转让方需向主管税务机关书面承诺 3 年内（含3 年） 不转让受让方企业的股权。非居民企业向居民企业转让：需符合100% 直接控股关系，且12 个月内不改变被转让企业的实质性经营活动。

（三）股权支付比例：交易对价中股权支付金额需符合规定比例（通常不低于 85% ）。

（四）预提税负担不变：非居民企业间转让时，不得导致未来股权转让的预提税负担降低（如通过低税率地区转移股权）。

（五）备案时限：需在股权转让合同生效且完成工商变更登记后30 日内向税务机关备案。

财税〔2009〕59 号规定了什么样的重组形式可以采用特殊性税务处理，即支付了对价的债务重组、股权收购、资产收购、企业合并和分立五种形式，而后续发布的财税 [2014]109 号文及国家税务总局公告[2015]40 号，则突破了需要支付对价的限制，提出了无偿划转即不需要支付对价的重组形式也可以采用特殊性税务处理。遗憾的是，其仅局限在居民企业之间进行的重组，排除了非居民企业之间或者非居民企业与居民企业之间进行重组的情形。跨境重组非居民企业适用特殊性税务处理除应符合基础条件——股东权益连续性、经营连续性、合理商业目的外，跨境的股权和资产收购交易还须适用额外的条件，因此可选择特殊性税务处理的跨境重组范围相对狭窄。

三、非居民企业股权转让适用特殊性税务处理的两种模式

关于非居民企业股权转让交易，现行所得税法体系下对其适用特殊性税务处理的限制较为严格，可概括为以下两种模式，即：

“境外转境外”模式——境外母公司（非居民企业）将境内子公司（即其持有的境内居民企业）股权，转让给境外另一非居民企业；

“境外转境内”模式——境外母公司（非居民企业）将境内子公司（其持有的中国居民企业）股权，转让给中国境内子公司（即居民企业）。

相较于境内重组，目前现行法规对跨境重组适用特殊性税务处理采取了谨慎的态度，严格限制了重组的模式和路径。以境外转境外模式为例，如图所示，企业在重组时，B 公司和 C 公司进行合并，C 公司吸收合并 B 公司，导致非居民企业 B 公司向其 100% 直接控股的非居民企业C 公司转让所持有的居民企业D 公司股权，转移路径则为母转子，符合特殊性税务处理的条件。也就是说，在做合并重组时，除了子公司吸收母公司的吸收合并符合条件外，新设合并以及母公司吸收子公司的吸收合并均不满足“母转子”，即使在其他条件满足的情形下，适用特

殊性税务处理仍可能会被拒。

笔者在实务中就遇到过由于税务机关对其转移路径“母转子”提出质疑从而导致非居民企业未能适用特殊性处理办法的真实案例。但是从实质来讲，对于不符合“母转子”的集团内部重组（比如“爷转孙”“兄转弟”），最终股东的经济利益持续性并未终止，其权益投资者在变化后的集团形式下依然保有所有权和受益权，其内在的投资利益在重组交易中并未实现，因此不宜进行所得的确认。然而，现有规定使非居民集团内部以及居民企业集团内部跨境资源的整合面临着较大的税收负担。因此，建议相关企业与交易所涉及的主管税务机关积极进行事先沟通，并在需要时寻求专业人士的协助，以确定特殊性税务处理是否适用或需寻求其他解决方案。此外，从鼓励企业重组、优化市场环境的角度来看，我们也期待未来财税主管部门能够从商业运作的实际角度出发，考虑进一步放宽特殊性税务处理的适用范围。

四、关于非居民企业股权转让特殊性税务处理的最新政策动态

（一）加强反避税审查

税务机关对间接股权转让加强监管，若交易被认定“不具有合理商业目的”，可能重新定性为直接转让并补征税款。

（二）受益所有人信息申报

2024 年《受益所有人信息管理办法》要求企业披露最终控制人信息，税务机关可追溯核查历史交易。

（三）电子备案优化

部分地区（如浙江）支持电子税务局在线提交备案材料，实现“即审即办”。

五、实务建议

（一）交易前税务尽职调查

评估交易是否符合特殊性税务处理条件，必要时提前与税务机关沟通（如申请预裁定）。若涉及跨境交易，需分析税收协定优惠（如中日协定、中港安排）是否适用。

（二）优化交易结构

若采用股权支付，确保比例 ⩾85% ，以符合递延纳税条件。避免在交易后 12 个月内改变被转让企业的实质性经营活动（如主营业务、资产结构）。

（三）合规备案与资料留存

提交备案时，建议附上法律意见书或税务师报告，增强材料可信度。所有交易文件（如董事会决议、评估报告）需留存至少 10 年，以备税务机关核查。

（四）动态监控政策变化与争议应对策略

关注 BEPS 2.0（全球最低税） 对中国反避税规则的影响，及时调整税务策略。若税务机关质疑交易的商业目的，需准备 行业分析报告、可比交易数据 等证据支持。如涉及补税争议，可考虑 申请双边协商程序（MAP） 避免双重征税。

特殊性税务处理为非居民企业股权转让提供了税务优化空间，但必须在合规框架内操作。企业应结合商业实质、税收协定及反避税要求，制定合理交易架构，并确保及时备案，以降低税务风险。未来，随着国际反避税合作深化，企业需更加注重跨境交易的透明性与合规性。