公立医院医疗服务项目成本核算难点问题与对策

前言

在 “三医联动” 改革持续推进的宏观背景下，准确计量医疗服务项目成本既是落实医保支付方式改革的基础支撑，也是公立医院建立全成本管控的核心环节 [1]。然而，医疗服务兼具技术性、公益性与复杂性特征，其成本核算面临着与企业成本核算截然不同的特殊语境。从财会视角审视，公立医院医疗服务项目成本核算需在遵循政府会计制度的前提下，兼顾医疗服务流程的专业性、资源消耗的多样性及成本动因的隐蔽性，这对成本归集、分配与分析的精准性提出了更高要求[2]。基于此，本文立足财会实务，通过解构成本核算关键环节，揭示现存难点并提出针对性优化策略，旨在为提升公立医院成本管理效能提供可操作性解决方案。

一、公立医院医疗服务项目成本核算的特点

（一）成本构成的多维性与异质性

公立医院医疗服务项目成本呈现出多维嵌套的复杂结构，既包含药品、耗材、设备折旧等显性物化成本，亦涵盖医护人员薪酬、科研教学分摊等隐性劳动成本。以手术类项目为例，其成本不仅涉及手术室设备运维、麻醉药品消耗等直接成本，还需分摊消毒供应中心、病理检验科室等辅助部门的间接成本。此外，不同科室、不同病种的医疗服务项目在资源消耗模式上存在显著异质性：内科慢性病管理项目以人力成本与药品成本为主导，外科手术项目则表现为高值耗材与设备折旧成本占比突出。多维性与异质性要求成本核算具备灵活的成本动因识别能力，能够根据项目特性选择适配的成本分配基础。

（二）核算对象的流程关联性与动态性

医疗服务项目并非独立的成本孤岛，而是与诊疗流程各环节形成紧密的成本联动关系。以妇科 “宫颈癌根治术” 为例，其成本核算需贯通门诊筛查（HPV/TCT 检测）、住院护理、手术操作、术后放化疗等全流程节点，涉及妇科、影像科、病理科、放疗科等多部门资源消耗。同时，随着医疗技术迭代与临床路径优化，同一服务项目的成本构成可能发生动态变化：儿科 “先天性心脏病介入封堵术” 中新型可吸收封堵器的应用会改变材料成本占比，产科 “无痛分娩” 技术的普及会降低产妇术后镇痛药物的消耗。这要求成本核算具备动态追踪能力，能够实时反映诊疗流程变革对成本结构的影响，为临床路径成本优化提供数据支撑。

（三）计量属性的混合性与约束性

公立医院成本核算需同时遵循预算会计与财务会计的双重计量规则，形成 “双基础” 核算模式下的计量属性混合特征。在财务会计维度，固定资产折旧、无形资产摊销等采用历史成本计量，而在预算会计维度，部分费用需按收付实现制进行确认。计量属性的混合性在医疗服务项目成本核算中表现为：既需以权责发生制归集项目全周期成本，又需兼顾预算管理对成本列支进度的管控要求。此外，政府定价机制对医疗服务项目收费标准的刚性约束，导致成本核算结果与市场价值传导机制相割裂，形成 “成本真实计量” 与 “价格管制约束” 的制度性矛盾 [3]。

（四）数据维度的多源性与复杂性

医疗服务项目成本核算的数据基础涵盖财务系统、HIS（医院信息系统）、HRP（医院资源规划系统）等多源异构数据。财务系统提供人工、材料、折旧等价值量数据，HIS 记录患者诊疗项目执行明细，HRP 则整合设备运维、物资管理等业务数据。然而，不同系统间数据标准不统一、接口兼容性不足等问题，导致成本核算需耗费大量精力进行数据清洗与转换。例如，药品成本核算需匹配 HIS 中的药品出库数据、财务系统的药品采购应付账款数据及物资管理系统的库存台账数据，多源数据的时间差与口径差异可能引发成本归集偏差。数据复杂性要求成本核算具备强大的数据治理能力，通过标准化数据接口实现业务流、资金流、物资流的 “三流合一”。

二、公立医院医疗服务项目成本核算存在的难点

（一）间接成本分摊的因果关系模糊性与主观依赖性

手术室、消毒供应中心等共享资源的间接成本分摊是成本核算的核心难点之一。以产科手术室为例，其成本动因可能包括手术时长、设备使用频率、洁净级别要求等多个维度，但现有核算往往采用单一的 “手术台次” 作为分摊基础，导致成本分摊结果与实际消耗因果关系脱节。某三甲医院数据显示，妇科 “卵巢癌根治术” 平均手术时长为 4.5 小时，而产科 “自然分娩接生” 平均时长仅 1.2 小时，若均按手术台次分摊手术室成本，会造成前者单位成本被低估、后者被高估的现象，误差幅度可达 50% 以上。这导致成本信息失真，直接影响临床科室绩效评价与医疗服务定价决策。例如，儿科 “先天性巨结肠根治术” 因手术复杂、耗时较长（平均 6 小时），其实际消耗的手术室资源远高于简单的 “小儿疝气修补术”（平均 1.5小时），但单一台次分摊法无法体现这种差异，进而导致科室成本核算偏离实际。

（二）跨科室协作项目的成本边界模糊与责任真空

多学科联合诊疗（MDT）、日间手术等新型服务模式的推广，使跨科室协作项目成为常态，但成本核算尚未建立与之适配的责任归集机制。以儿科 “新生儿复杂先天性心脏病 MDT” 为例，其成本涉及心外科、新生儿科、影像科、超声科、麻醉科等多个科室的人力与物资消耗，但现行核算系统按开单科室（如心外科）进行成本挂账，导致其他参与科室（如新生儿科的监护费用、影像科的心脏超声检查）的成本被隐匿。某医院统计显示，MDT 项目中辅助科室成本占比约为 35%-40% ，但在传统核算模式下，这部分成本全部计入开单科室，造成科室成本核算偏差，进而影响资源配置决策。

（三）医疗技术类无形资产的成本计量缺位

随着精准医疗、人工智能诊断等高新技术的临床应用，医疗技术类无形资产在医疗服务成本中的比重日益上升，但现行核算对其计量存在显著缺陷。以妇科引入的 “AI 宫颈癌筛查系统” 为例，该系统采购成本为 600 万元，预计使用年限 5 年，按直线法年摊销额为 120 万元。然而，该系统实际使用效率与各科室宫颈病变筛查量直接相关，妇科门诊使用频率较高，而体检中心使用较少，但现行核算将摊销额统一计入医院管理费用，未分摊至具体服务项目。这无法准确反映高新技术对不同服务项目的成本贡献度，制约了医院对高附加值项目的成本效益分析 [4]。

（四）动态成本追踪的时效性滞后与响应乏力

药品、耗材价格波动及医保支付政策调整等外部因素，对医疗服务项目成本产生即时影响，但现有核算系统缺乏动态追踪能力。以儿科常用耗材 “新生儿呼吸机管路” 集采为例，某型号管路价格从 800 元降至 200 元后，相关 “新生儿呼吸窘迫综合征治疗” 项目的材料成本应同步大幅降低，但传统按月结账的成本核算模式，导致调价当月的成本数据仍反映历史价格，滞后周期长达 1-2 个月。此外，临床路径变异（如产科 “妊娠期高血压” 患者因子痫前期延长住院日、增加解痉药物使用）引发的成本变动，也难以在现行核算中得到及时反映。时效性滞后使成本数据无法为实时运营决策提供支撑，导致医院在应对政策变化与市场波动时处于被动地位。

三、关于公立医院医疗服务项目成本核算策略

（一）构建基于作业成本法的间接成本分摊模型

针对间接成本分摊的因果关系模糊问题，可引入作业成本法（ABC 法），通过 “资源 -作业 - 成本对象” 的传导路径实现精准分配。首先，对手术室、消毒供应中心等辅助部门进行作业分析，识别核心作业环节（如手术室的设备调试、麻醉监护、术后清理等），并确定各作业的成本动因（如设备调试时间、麻醉时长、器械清洗数量等）。其次，建立作业成本库，将辅助部门成本按作业动因分配至各作业中心。以手术室为例，可分别设立 “洁净准备作业库”“手术操作作业库”“术后复苏作业库”，各库成本按洁净级别耗时、手术时长、复苏时长等动因进行归集。最后，将作业成本按项目实际消耗的作业量分摊至具体医疗服务项目。

（二）建立跨科室成本联动核算机制

为破解跨科室协作项目的成本边界模糊问题，应构建 “主责科室牵头、参与科室协同”的成本联动机制。首先，明确多科室协作项目的主责科室，由其负责制定项目成本核算方案，界定各参与科室的成本责任单元。以 MDT 项目为例，可指定首诊科室为主责科室，联合医务处、财务处制定各参与科室的成本分摊比例（如影像科按检查项目收费的 30% 、病理科按切片数量的 20% 计入项目成本）。其次，开发跨科室成本联动核算模块，通过系统接口实时抓取各科室为项目提供的服务量数据（如会诊时长、检查次数、耗材使用量等），按预设规则自动计算分摊成本并计入主责科室项目成本账户。最后，建立定期对账机制，由财务部门牵头组织主责科室与参与科室进行成本数据核对，确保各方成本记录一致。

（三）创新医疗技术类无形资产的成本分摊路径

针对医疗技术类无形资产计量缺位问题，可采用 “技术 - 项目 - 科室” 三级分摊模式，将无形资产成本与具体服务项目挂钩。首先，对技术类无形资产进行分类管理，区分通用性技术（如医院信息系统）与专科专用技术（如 AI 宫颈癌筛查系统），前者按全院服务量分摊，后者直接计入妇科成本。其次，对于专科专用技术，按技术使用频率将摊销成本分配至具体医疗服务项目。计算各科室使用 AI 系统的筛查例数占比，将年度摊销额（120 万元）分摊至妇科门诊、体检中心等科室。具体计算公式为：某项目应分摊技术成本 Σ=Σ （该项目使用技术次数 / 科室技术总使用次数）× 科室分摊的技术年度摊销额 [5]。

（四）开发全流程动态成本追踪信息系统

为提升成本核算的时效性，需构建覆盖 “预算编制 - 成本发生 - 差异分析” 全流程的动态追踪系统。首先，打通财务系统与 HIS、物资管理系统的数据接口，实现药品、耗材采购价格变动的实时抓取与成本数据自动更新。当药品集采价格调整时，系统可自动触发成本核算模块，按新价格重新计算在库物资成本及已执行未结算项目的成本差异，生成差异调整凭证。其次，嵌入临床路径成本监控功能，对超出标准路径的成本变动（如住院日延长、额外检查项目）进行实时预警，提示经管医师分析差异原因并调整诊疗方案。最后，开发成本预测与敏感性分析模块，基于历史数据建立成本变动预测模型，模拟医保支付政策调整、耗材价格波动等情景对项目成本的影响幅度。

结论

公立医院医疗服务项目成本核算既是财务精细化管理的核心议题，也是深化医改背景下提升医院运营效能的关键抓手。本文通过剖析成本核算的多维特性，揭示了间接成本分摊失真、跨科室成本归集缺位、技术资产计量不足及动态追踪滞后等微观操作层面的现实难题，并从作业成本模型构建、跨部门协同机制、技术成本分摊创新及信息化系统升级等维度提出针对性解决方案。未来研究可进一步聚焦成本核算结果在医保支付谈判、临床路径优化中的应用机制，为公立医院高质量发展提供更具实践价值的实践指引。

参考文献：

[1] 吕侯霞 , 张媚 . 公立医院视角下构建医疗服务项目成本定价机制探讨 [J]. 中国卫生经济 , 2025, 44 (01): 50-54.

[2] 郭佩琳 . 公立医院医疗服务项目作业成本管理应用研究 [J]. 会计之友 , 2024, (22): 23-30.

[3] 夏士菁 . 公立医院医疗服务项目成本精细化管理研究 [J]. 财会学习 , 2024, (28): 119-121.

[4] 蒋蒙 . 公立医院医疗服务项目成本的应用研究 [J]. 投资与创业 , 2024, 35 (18): 140-142.

[5] 张婧 . TDABC 在公立医院医疗项目成本核算中的应用研究 [J]. 中国总会计师 , 2024,(02): 125-127.