论我国税务代理法律制度的完善

一、税务代理的相关概念界定

（一）税务代理的概念与特征

税务代理这一概念，因各国市场环境的差异，在国际上尚未形成统一的标准定义。在我国，税务代理的观念现如今已经逐渐深入人心。自国家税务总局发布《关于开展税务代理试点工作的通知》（国税发 [1994]211 号）附件中的《税务代理试行办法》开始，对税务代理有了明确的界定。具体而言，税务代理是指专业代理人在规定的范围内，受纳税人和扣缴义务人的委托，代为处理各类税务相关事务的统称。简而言之，这一概念即是在法定委托范围内，由专业代理人负责处理各种税务事务的服务。

税务代理的特征主要表现在以下几个方面：首先，税务代理人的工作活动需在严格的法律框架下进行，他们必须严格遵循税法以及其他相关法规的约束，其执业范围必须局限在委托人授权的权限内。其次，担任税务代理的单位或个人必须展现出财税、法律等方面的专业能力。一般来说，只有那些经过官方批准并拥有税务代理执业资格的税务师事务所，才被允许从事这一专业活动。再者，税务代理人需要具备深厚的知识储备和丰富的实践经验，以便进行精确的税务分析和处理。这不仅仅是对财税、法律知识的掌握，更是对实践经验、综合分析能力以及政策水平的考验。最后，更为重要的是，税务代理机构具备独立性。它们是独立法人的身份，既不从属于任何政府或税务部门，也不受任何社会团体或委托方的影响。这种独立性使得它们能够自主处理所有与税务相关的事务，从而确保了税务代理工作的公平性和专业性。

（二）税务代理人

税务代理人，即受法律认可的专业人员，他们受特定纳税人的委托，以代理身份在法律框架内处理税务相关事务。在《税收征收管理法》中有明确规定，税务代理人特指那些与纳税主体及扣缴义务主体签订代理协议，并以此为从业者，在税务征收过程中代理处理相关事务的专业人员。

围绕税务代理资格认证的不同模式，目前存在着两种主要运作方式。以日本为例采用的是法定专营制，要求所有税务服务需由注册税理士执行，禁止非专业人员插手。而美国则推行自由市场竞争模式，这一模式下对税务代理从业者的资格没有过于严苛的约束，诸如注册会计师、律师以及注册精算师等专业人士均可申请涉足税务代理工作。在我国，税务代理行业的从业门槛由法律设定，以往在一般情况下，只有通过注册税务师考试的人员方可涉足此领域，这在一定程度上限制了行业的竞争活力，并排除了部分具备税务代理能力的主体，对纳税人选择合适代理人的自由度构成制约。因此，我们应稳步扩宽税务代理市场的准入门槛，邀请更多具备税法专业知识的精英，如律师、注册会计师以及经济法学研究学者等加入其中。这样才有助于塑造一个更为开放、公平的市场竞争格局。同时，面对税收法律制度的动态演进与经济的不断变化，税务代理人需要持续进修，增强自身业务水平，以适应日新月异的市场变化需求。

二、我国税务代理行业的历史及现状

（一）我国税务代理的发展历史

税务代理法律制度，源自日本，其初衷是为应对日益复杂的税收体系，为纳税人提供专业化、高标准的涉税服务。鉴于信息差异，当普通纳税人与税务机关的专业性产生分歧时，他们亟需一个专业的团队来捍卫自己的权益，确保纳税义务能在公平的环境中被妥善履行。如今，税务代理已然成为推动税收工作迈向现代化的关键要素，同时也是保障纳税人权益的重要工具和途径。我国的税务代理行业历经岁月流转，是在税务咨询工作的基石上发展而来。纵观其发展历程，大致可划分为以下四个阶段：

1. 行业萌芽时期。在上世纪八十年代初的中国，部分税务官员在退休后，为了助力纳税人准确缴税，在官方批准下自主开启了税务咨询机构的创建之路。这些机构以财务、会计、税法等领域为咨询核心，为纳税人提供了精准的缴税指导，可以说是我国税务代理行业的萌芽。

2. 行业试点时期。在上世纪八十年代末、九十年代初，中国政府积极响应改革大潮，主动实施了税收征管体系的深度改革。这场革新不仅确保了国家税收的全面征收，更在实质上推动了国家财政的稳健发展。在此期间，国家税务总局率先在部分地区启动了税务代理制度的试点工作。这些试点工作不仅取得了显著的成效，而且为后续的全国推广打下了坚实的基础。

3. 行业整顿时期。随着税收体制改革的逐步深化，进入上世纪九十年代末，税务代理服务如雨后春笋般遍布全国，为税收征管工作提供了标准化、流程化的操作支持。然而，其背后亦逐渐显露出部分税务代理机构对税收政策的理解不够深入，行业管理混乱以及行业监管制度的漏洞。在 1999 年，依据中央及国务院领导的指示精神，国家税务总局开始对税务代理行业进行全面的梳理和整治，以促进其健康、有序的发展。这一系列改革措施不仅显著提升了税务代理行业的整体水平，也为我国税收征管工作的进一步规范化、现代化奠定了坚实的基础。

4. 行业发展时期。自 21 世纪伊始，我国税务代理行业经过岁月的磨砺，逐渐蓬勃发展，其角色和职责日渐明晰。随着时光的脚步进入 2005 年，《注册税务师管理暂行规定》犹如航道上的灯塔，为我国税务代理行业的规范化发展指明了方向。然而随着时间的推进，至2014年 8 月，国务院的《关于调整部分行政审批项目等事项的决定》如春风般拂过，彻底革新了税务师的职业资格管理方式，使得税务代理行业的准入主体逐渐多元化。从混乱到规范，从单一到多元，我国税务代理行业的每一次变革都离不开政府的引导和支持。

（二）我国税务代理的行业现状

当前，国际范围内，税务代理服务已经历了充分的发展，形成相对成熟的产业体系。在美国，税收咨询业的年产值高达千亿美元级别；而在日本，从事税务代理业务的人员数量更是突破了 27 万人大关。而在我国，自 2014 年起，随着国家倡导的“大众创业、万众创新”理念的推进，企业优惠政策不断增多，有力地激发了经济活力。各类新产业、新业态如雨后春笋般涌现，众多中小微企业也如潮水般涌现。而这些企业在日常运营中，代理记账报税成为不可或缺的一环。根据中研普华产业研究院发布的《2024-2029 年中国代理记账行业深度调研及投资机会分析报告》显示：根据国家代理记账机构管理系统最新的统计数据，目前中国已有超过十万家行政许可认证的代理记账机构，从业人员数量高达三十万，服务客户数量突破六百万家，年收入高达三百亿元人民币。而根据国家税务总局相关部门统计，截至2024年6 月，全国涉税专业服务机构有18 万余户，从业人员约62 万余人，服务纳税人420 万户。

三、我国税务代理制度的现状及问题

（一）我国税务代理制度的立法现状

经过多年的磨砺与探索，我国的税务代理行业从零起步，不断壮大，已经初步构建了相当的规模。随着我国社会主义市场经济体系的日益完善与稳定，经济发展如火如荼，税务代理服务逐渐赢得了社会的广泛认同，现已成为与注册会计师、律师并驾齐驱的第三大经济鉴证类专业服务领域。然而，就我国当前的法律体系而言，税务代理制度的构建尚处于初级阶段，税务代理的立法层级相对较低，相关法规亦未臻完善。具体来说，其法律支撑主要来源于《税收征管法》第89 条、《税收征管法实施细则》第111 条、《税务代理业务规程（试行）》以及《税务代理试行办法》等。然而，这些法规的层次不够高，导致法律规范的效力等级偏低。尤其值得注意的是，《税收征管法》第 89 条未能明确界定税务代理的主体及税务代理人的执业内容，这无疑是一个明显的立法短板。从整体立法的角度来看，我国的税务代理立法仍然存在着大量的空白。目前，我国尚未出台一部统领全局的《税务代理法》，现行的立法依据仅限于《税收征管法》的原则性规定。同时，也缺乏直接规范税务代理核心主体的《税务师法》。相比之下，国际上税务代理制度较为成熟的国家通常都拥有核心立法，如日本的《税理士法》和韩国的《税务士法》等。反观我国，税务代理人获取执业资格的直接法律依据仅限于部门规章，这显然暴露出立法的滞后性。

（二）我国税务代理准入规则混乱

税务代理准入规范，不仅是衡量税务代理服务专业能力的尺度，更是税务代理人开展税务代理工作的法定通行证。随着税务代理行业逐渐蜕变为专业服务领域，多种主体如税务专家、法务专家以及财务审计专家等，都纷纷踏入税务代理活动的领域。这些主体主要归属于税务师、律师和注册会计师三大类别，以及他们所属的机构。然而，就具体的准入规则而言，仅有税务师拥有明确的法规约束，其他主体则尚缺乏相应的法律支持。例如，注册会计师仍需遵循《中华人民共和国注册会计师法》的规定，而针对税务代理方面的立法变动尚处于空白状态。律师则因应行业执业范围的扩展，特设财税法专业委员会以适应这一变化。中国注册税务师协会承担着对税务师的管理职责，司法部则负责监督律师的行为，而财政部的职责则是监管注册会计师。由于各行业的特点不同，其准入规则也有所侧重。若缺乏统一的税务代理人准入标准，将与税收服务专业化的趋势背道而驰，并可能导致行业混乱、责任主体不明确、处罚力度不一等问题频发。自《涉税专业服务监管办法（试行）》实施以来，税务代理服务的多元主体在实践中得到了广泛应用。然而，各主体的准入规范仍缺乏明确的法律规定，大多仍沿用此前的准入规则。因此，建立一套统一的准入标准显得尤为重要且迫切，这不仅是行业发展的需要，更是保障税收服务专业化的必然要求。

四、我国税务代理法律制度的完善

（一）完善税务代理法律法规

首先，制定一部税务代理方面的统领性法律《税务代理法》。我国目前还没有制定专门法律对税务代理进行规范 ， 现有的法律层面的依据只是《税收征管法》第 89 条的原则性规定，行政法规层面的依据也只是《税收征管法实施细则》第98 条和第111 条的相关规则条款，实践中只能依据《税务代理试行办法》、《涉税专业服务监管办法 （ 试行 ）》等部门规章对税务代理行为进行规范。建议参考日本等国家的做法，应当站在推动整个税务代理行业持续规范发展的战略高度，制定一部确立税务代理制度基本框架体系的基础性法律——《税务代理法》。并在税务代理行业基本法律确定的前提下，完善相关的配套制度，配套出台实施细则等下位法规，将税务代理资格准入方式、执业范围、业务标准、继续教育、监管体系等要素进行必要的细化，为税务代理行业的发展提供更加全面、完善的法律保障。

其次，出台一部税务师人员执业的法律文件《税务师法》。由于税务师在税务代理领域中扮演着至关重要的角色，因此税务师制度自然而然地成为了税务代理制度的关键组成部分。税务师行业已经崛起成为继律师、注册会计师行业之后的社会专业服务行业的第三大支柱。对于律师和注册会计师行业国家都有专门的立法，如律师有《中华人民共和国律师法》、注册会计师有《中华人民共和国注册会计师法》。而税务师在我国只有《税务师职业资格制度暂行规定》和《税务师职业资格考试实施办法》等规范性文件，可见税务师制度至今仍然没有明确的法律地位。为了保障税务师代理业务的顺利开展，促进税务代理市场的规范运行，也应当尽早出台《税务师法》。

（二）健全税务代理人准入规则

在当今世界，各国普遍实施了税务代理准入注册（或登记）体系，这被视为加强税务代理人监管与管理的有效策略。然而，我国在推进税务代理主体多元化的同时，尚未构建起一套完整的准入规则。目前仅以各主体原有的准入标准为参考，虽然这能证明如律师、注册会计师等具备各自行业的专业知识技能，但无法全面反映税务代理行业的整体业务水平要求。因此，我们建议对税务代理进行分类管理，实施注册（或登记）制度。具体而言，对于需要专业资质的税务审计、鉴证等业务公司和人员，应设立 A 类注册（或登记）；而对于一般税务咨询、代理业务的公司及人员，可进行 B 类注册（或登记），以此可更精确地满足我国税务代理行业的业务水平要求。

五、总结与展望

随着社会的不断进步，我们明显地感受到税务代理人在社会中的地位得到了显著提升。税务代理行业，兼具涉税鉴证和涉税服务的双重功能，已经成为我国纳税服务体系中不可或缺的一部分。一个健全的税务代理制度，就如同一个坚实的“防护网”和“稳定器”，能够有效地减少各类纳税纠纷的发生。展望未来，若想实现税收工作的现代化，那么一个先进的税务代理制度无疑是现代化税收制度体系中关键的一环。然而，我们不得不正视的是，我国税务代理制度的发展仍面临着一系列挑战，比如税务代理人的角色定位不够清晰，相关法律法规尚不完等。面对这些问题，我深感我们需要从多方面入手，对现行税务代理制度进行进一步完善。

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作者简介：王德建（1981—），男，汉族，山东烟台人，硕士研究生学历，主要从事税收法律实务研究。