政府会计权责发生制改革对审计偏向的调节作用研究

引言

随着公共财政管理体制改革的逐步深入，政府会计权责发生制改革是提升政府财务管理水平以及政府透明度的重要步骤。这将会改变政府部门以往的账簿基础，在政府和非营利组织中引起巨大变化。因此传统的以事后财务检查为主的审计思路会向绩效审计、风险审计转化，对过去单方面的偏重起到了纠偏作用。而本文重点分析两者的关系，主要是希望得出有价值的结论。

1 政府会计权责发生制改革概述

1.1 改革背景与目标

政府会计权责发生制改革是基于公共财政管理体制改进政府财务管理水平和增强财务透明度的政府层面的会计改革；是以提升政府部门管财、用财水平和丰富财政透明度要义提出的要求，运用权责发生制能更真实客观地反映政府财务现实情况来指导今后的政府活动。

1.2 改革主要内容

包括整合现有会计制度、改变现行会计框架架构以及确立政府财务报告制度这三大改革举措，前者以会计制度大融合的方式产生统合后的政府会计制度，后者是指构建完整的全新的会计架构，即“财务会计”和“预算会计”二元一体格局以及全新组建的政府财务报告制度。“由此观之，政府会计实施权责发生制涉及诸多深层次问题。

2 审计偏向的现状与问题

2.1 传统审计偏向

在政府会计采用收付实现制的前提下，审计长期偏重预算执行监督，由此形成以《收支匹配》为核心和轴心的监督逻辑。这使得审计功能被窄化为账务核对工具，只关注资金流向与预算科目之间是否匹配而不是政府资产价值变化、长期债务可承受能力等实质内容。所以，审计报告成为碎裂式的合规评价结果汇编而缺乏财政体检式报告。因为收付实现制仅仅记载了现金流动这一客观属性决定了此类审计无法触及到政府举债中的隐性债务或政府的基础设施资产折旧，存在明显的监管漏洞。同时也会诱导《规制之审计》培育出《做规则者即安全》的理念——审计人员容易故步自封地满足于预算内融通安排以及政府提供信用保证等事项而不加以关注，从而消解审计的风险预警职能。

2.2 存在的问题

2.2.1 审计范围狭窄

受限于收付实现制的核算口径，审计只局限于当期现金收支领域，无法记录政府资产全周期管理、举债投资、跨期信用承诺等活动，诸如政府对 PPP 项目的长期支付义务、环境治理或有负债等就脱离了传统意义上的审计范围。如此这般，财政风险聚集而不知情的风险局面就会产生。

2.2.2 审计标准单一

合规性标准占绝对优势地位，没有评价财政绩效的标准。审计人员只能凭预算文件辨别用款是否合法，缺乏对配置、服务等资源与公共产品产出效能进行量化衡量的尺子，“合法而不效率”的耗费依旧存在。

2.2.3 审计方法僵化

以手工查账、凭证抽样为主的审计方式已无法适应政府财务数据量多、种类大的发展趋势，面对政府部门合并报表、不同部门间发生交易的情形时，不知从何下手，更不用说进行数据分析穿透和识别异常关联方交易了。

2.2.4 风险控制薄弱

收支实现制《以收定支》隐匿了财政结构病，审计风险模式重视短期资金安全而不考虑中长期偿还能力、资产泡沫等评级；某些地方政府用预算外循环、变更会计期间等游离于监察能力之外的方法，极大地增加了审计失能的风险。

3 政府会计权责发生制改革对审计偏向的调节作用

3.1 扩大审计范围

政府会计权责发生制改造同样拓宽了审计范围，即从围绕预算和收支的合规性检查到权责发生制下对涉及政府资产、负债、收入及费用等全要素核算的要求；并对其政府部门财务状况是否真实完整、可否持续（包括长期债务问题）给出可持续性的判断，这就要求将审计作为综合性绩效考核工具而不仅仅是监督工具，以识别在政府运行中滋长潜伏的风险。

3.2 丰富审计标准

权责发生制改革改变了政府会计认定和计量规则，这意味着审计标准也由单一的合规性向多维评价转变，既要看账务处理是否合规，更要看减值准备计提与否、负债入账时点早或晚以及收配比例准确与否；要求审计人员站在权责发生制角度上考量财务信息是否能够被公正展现（为地方政府提供的公共基础设施确定合适的使用年限、提供养老金预计负债所设置的折现率水平等）和高度公开。

3.3 变革审计程序和方法模式

权责发生制政府会计信息的复杂性还要求审计技术也要适时更新，核对单据的程序已经无法应对长期资产、递延收益项目等的审计，需要使用诸如现金流分析、折现测试等专门技术和手段，从风险导向转向大数据搜寻异常交易和利用抽样评估内部控制有效性等模式，政府特许经营权如何审计需要结合有关合同和预测未来现金流量，环保负债又该如何评估同样也需要环境成本测算模型；由此使得审计由静态向动态转变进而提升发现政府财务风险的能力。

3.4 强化审计风险控制

权责改革完善了会计的认定规则，有助于审计的风险控制：一是审前摸清政府特殊的财务假设（公共资产计提折旧的估算）；二是按照新的业务 - 账户流实施审计查证活动；权责发生制内部管控会影响审计选取关注点（如共同购入商品与付款（政府应该承担的市场周期）、审批与计核摊销的信息同时性）。三是权责会计盈余管理和掩盖风险预防，即政府采用隐瞒未来风险作为提前实现虚增损益的时间平移技巧和操纵财务数据的造假手法（如延迟费用开支粉饰损益）等。

结束语

权责发生制改革调整了政府会计的审计偏向，扩大审计范围、丰富审计标准、转变审计程序与方法模式、强化审计风险控制等等均是改革带来的有利影响。 改革将审计从合规性审计转向绩效和风险管理审计有助于更好地呈现政府财务情况与运行代价，最终为更好的决策提供良好的政府财务信息。

参考文献

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[2] 孙筱玮 . 权责发生制政府财务报告编制问题及对策研究[D]. 济南大学 ，2023.

[3] 曲天任 . 政府会计改革对国家审计的影响 [J]. 合作经济与科技 ，2019，（03）：182-183.

作者简介内容：姓名：张凌焓，出生年月：1995年1月，性别： 女，籍贯：湖北利川，民族： 土家，最高学历 ：大学本科，职称：初级，研究方向：教材版本：单位邮编：，单位：