中国会计制度起源与发展探讨

1 会计的起源

在人类文明早期，文字尚未出现时，结绳记事是重要的记数、记事和信息传递手段。《周易·系辞下》中记载：“上古结绳而治，后世易之以书契。”原始社会末期的各种记事方式，包括实物记事、绘画记事、结绳记事和刻契记事等，实际上已经具备了原始会计行为的特征。这些行为根据经济活动规模，对耗费与成果进行记录和考核，可视为会计的雏形。随着农耕社会的发展，社会生产力不断提升，经济管理需求日益增长，面对日趋复杂的社会经济活动，社会呼唤更加规范和系统的记录核算方式，会计这一社会现象由此逐步演进。

关于中国会计制度的起源，学界存在不同观点。一种观点可追溯至夏朝，司马迁在《史记·夏本纪》中记载：“自虞、夏时，贡赋备矣。或言禹会诸侯江南，计功而崩，因葬焉，命曰会稽。会稽者，会计也。”这段记载表明，大禹在绍兴茅山大会诸侯、稽核功绩的行为，虽以政治会盟为形式，实则包含了对诸侯贡赋的考核与管理。这种“计功”行为已具备绩效考核的雏形，但尚未形成专门的财务核算体系。

另一种观点则认为周朝才真正建立了系统的会计制度。《周礼·天官》中郑玄对“司会”的注解：“会，大计也。司会主天下之大计，计官之长，若今尚书。”详细记载了西周设立的完整会计体系：司会作为最高会计长官，负责全面核算政府财政，并建立了一套包括会计报告、专仓出纳和财物稽核在内的制度体系。其下设司书、职内、职岁和职币四个职位，分别掌管账簿、收入、支出和结余，形成了明确的分工体系。

这两种观点各有依据：夏朝的“会稽”确实包含了会计核算的萌芽，但更侧重于政治考核；而周朝则建立了完整的会计机构和制度体系。无论如何，这些记载都证明了中国会计实践源远流长，其发展脉络贯穿了整个中华文明史。从简单的记数记事，到复杂的财政管理体系，会计制度的演进反映了中国古代社会治理和经济管理的智慧。

2 历代会计制度与财政管理体系

2.1 周朝

王安石在《答曾公立书》中写道：“一部《周礼》，理财居其半。”这一论断充分体现了周朝对财政管理的重视。当时，古人已认识到会计工作既需要日常的零星核算，又需要年终的全面总结，通过精细管理和长期积累，实现对国家财政的计划、调节、监督与控制。周朝在会计原则、核算方法和制度设计等方面为后世奠定了重要基础。

（一）会计报告制度与考核体系

西周财政制度之下，有严格的定期报告与考核制度，“岁终，则令群吏正岁会。 月终，则令正月要。旬终，则令正日成，而以考其治。”这一检查制度通过“参互”“月要”“岁会”定期考校官吏的治绩优劣，这三类文书也是如今的会计报告的雏形，同时高频的汇报与考核加强了管理效能。凭借会计组织内部的交互考核和互相监督，一是司会作为上级官员，对下级官员司书、职内、职岁、职币进行考核，“凡在书契、版图者之贰，以逆群吏之治而听其会计。以参互考日成，以月要考月成，以岁会考岁成”，并再将年终成果上奏天子（《礼记卷三·王制》中提到，“司会以岁之成，质于天子。”）；二是同级之间进行互相监督，对同一经济事项，官与官之间的会计文书和成事文书交互考核参考。会计组织外部，则由大宰下属官员小宰进行审计，《宰夫》职曰“岁终则令群吏正岁会，月终则令正月要”。

此外，西周还实行“三年一大比”制度，对全国的土地、赋税、劳役、人口等进行全面核查，并根据考核结果实施奖惩。例如，乡师、乡大夫协助州长考核劳役与德行，司民负责户籍统计并向司寇汇报。

（二）精细核算与严格监督

西周对宫廷财政的管理极为细致，所有财务收支、结余均需精确核算、登记，并定期上报，形成完整的会计文书体系。例如：宫正“月终，则会其稍食。岁终，则会其行事”；膳夫、外府、司裘等“岁终则会”；酒正“日入其成，月入其要，小宰听之。岁终，则会”，即每日记录酿酒材料消耗，每旬汇总上报酒正，每月呈报小宰审核，年终再提交大宰评定。“职内，掌邦之赋入，辨其财用之物而执其总”（《天官冢宰·职内》），职内经过总括核算和明细核算，将各色各类的收入划拨予各官府，并登录账簿。泉府“岁终会其出入，而纳其余”，泉府核算完一年的收入支出后，就需要将盈余缴纳给职币。等到年终，冢宰需要收取官吏们总结的年终会计文书。诸如此类的核算制度在《周礼》对官制的撰述中枚不胜举，都从体现出了当时国家就财政收入支出的严格标准，且已经实现了对财物的分类核算，将经济活动都登记在简牍账簿之上。

（三）节俭节制，量入为出

《周礼》所写在财务资源的分配上体现出了深刻的节用原则。太宰“以九式均节财用”，司会“以九式之法均节财用”，小宰“执九式之贰以均财节邦用”，“九式”并“均节”就是制定祭祀、宴、丧礼救荒、衣食、制造、赠送、饲养、赏赐、玩乐九种使用财物的法规，来平衡节制财政支出，对于国家的各项财政支出，九式彰显除了条理性的管理规范。司会“以九赋敛财贿”，而收敛来的国家财政收入，又有相应的规定去处，被合理安排到国家日常活动中去，对应“九式”：

“大府凡颁财，以式法授之：关市之赋，以待王之膳服；邦中之赋，以待宾客；四郊之赋，以待稍秣；家削之赋，以待匪颁；邦甸之赋，以待工事；邦县之赋，以待币帛；邦都之赋，以待祭祀；山泽之赋，以待丧纪；币馀之赋，以待赐予。凡邦国之贡，以待吊用。凡万民之贡，以充府库。凡式贡之馀财，以共玩好之用。凡邦之赋用，取具焉。”

国家财政的来源与用途，都以九赋九式分门别类以计划管理，并构建好清晰的分配关系，以量入为出作为财政预算编制原则。实际上，这样的理财节用思想，或也是官厅财政预算思想的表现。

2.2 汉朝

（一）上计制度：中央对地方的财政考核体系

上计簿是古代中央考核地方官员政绩的重要制度。每年年末，地方官员需将辖区内人口、财政、粮储、治安、司法等情况编撰成“计簿”，逐级呈报中央。

该制度起源于春秋战国时期。《周礼·天官冢宰·大府》载：“以参互考日成，以月要考月成，以岁会考岁成”，其中“岁会”即年度考核。郑司农注《周礼·小宰》“岁终令羣吏致事”时，也指出其与上计制度的关联。《周礼·春官·典路》郑司农注提到：“汉朝《上计律》：‘陈属事于庭’”。汉代对此极为重视，皇帝常亲自主持仪式接受上计。《玉海》称：“汉郡守上计盖秦制也”，说明该制度在汉代已发展完善。

汉代建立了严格的上计呈报程序。《后汉书·百官志》记载：“秋冬集课，上计于所属郡国”，胡广注：“秋冬岁尽，各计县户口垦田、钱谷入出，盗贼多少，上其集簿”。具体流程为：乡级上报县级，县级“计史”编制计簿呈送郡国，最终由中央评估奖惩。上计簿中的“户口垦田，钱谷出入”等财政数据，是朝廷决策的重要依据。

（二）财政收支簿记体系据《续汉书·百官志三》大司农条记载

大司农，卿一人，中二千石。本注曰：掌诸钱谷金帛诸货币。郡国四时上月旦见钱谷簿，其逋未毕，各具别之。边郡诸官请调度者，皆为报给，损多益寡，取相给足。

在西汉，“簿”往往指的是财务出入的登记文书。汉代在会计科目中因钱谷是主要内容，固有“钱谷簿”之称谓。【2】《黄霸传》写到黄霸此人“领郡钱谷计，簿书正，以廉称。”说明会计账簿作为经济活动的系统记录，在当时已是财政监督的重要工具。汉代的“四时簿”清晰反映了古人的经济凭证和行政记录方式。就钱谷收支而言，还分为“钱出入簿”“谷出入簿”，按时间划分又可分为月旦簿、四时簿，此类文书为大司农精确管理郡县钱谷出入情况提供便利。

此外，需要清楚的是，四时簿、月旦簿并不等同于上计簿。前者注重反应财政流动与财务实存，通见于各级政府，后者包含内容更为复杂，大致有财税收支、户籍垦田、官吏年终述职、民间物价等，是逐级向中央递呈的综合文书。

2.3 唐朝

（一）计账与户籍制度

南北朝时期名臣苏绰传牧守令长，“非通六条及计帐者，不得居官。”苏绰任职期间注重官吏考课同国家行政经济效益的密切关系，创制“计账、户籍之法”，制定“文案程式”，统一了计账与户籍的内容与规格；开创“朱出墨入”，记录时用红色与墨色区别收支，学界推测这也是“赤字”的源头。后代一直沿袭苏绰的三大改制，并为唐代计账与户籍制度的发展奠定了基础。所谓计帐，就是根据户籍资料和国家规定的收入项目，归类计算，是一种具有预算性质的会计账目，是检查和落实财政和赋役项目情况的基础措施。据《唐六典》，每年一造计帐，三年一造户籍。大体上每乡每年根据各里正所造的手实（在官吏监督下民众自通本户人口、田亩及赋役情况的登记文书），总汇成“乡帐”。一县总汇所属各乡乡帐，造一县之计帐，再由州造一州之计帐，最后由尚书省户部司汇总成为全国计帐，以供度支司作财政预算。

《唐令·赋役令》第1 条规定：“诸课，每年计帐至，户部具录色目，牒度支配［来］年事，限十月三十日以前奏讫。”这一制度设计确保了财政预算的及时性和准确性，形成了从基层到中央的完整财政信息传递链条。苏绰创立的这一制度体系，不仅提高了财政管理的效率，也为后世财政制度的发展提供了重要范本。

（二）四柱结算法

丞相陆贽上奏“太府进出数额，每十天申报一次；库存的数目，每月统计上报。统一经过度支审核，再加上御史监督，上一旬与下一旬衔接，上月与下月衔接。清楚明了、环环相扣，钱和货物有多少，不能隐瞒和遗漏。”可见三柱结算法在唐初官厅会计核算中仍占据主流地位。直到唐代中后期，四柱结算法得以确立。这里的四柱指：“旧管”（上期结存）、“新收”（本期收入）、“开除”（本期支出）和“实在”（本期结余）。其勾稽平衡关系为：

旧管+ 新收= 开除 + 实在

这一结算方法既能够对日常会计记录进行核对，保证其准确性，同时可以系统、全面地分类汇总日常经济事项，相较于以往的“三柱结算法”更为全面与科学，剥离本期收入与上期余额，避免上期结存与本期收入相混淆。据敦煌会计文书文物等史料可见，当时将收入划为“应见在前帐”与“新加附”两部分。

四柱平衡关系式不仅为会计分析方法创造了基本条件，影响了复式记账的发展，成为了中式簿记的一大特色，而且为世界会计方法做出了巨大贡献。

（三）《元和国计簿》

我国首部官厅会计著作《元和国计簿》，唐宪宗元和二年（公元 807 年）由中书侍郎李吉甫编著，共十卷。《旧唐书·宪宗本纪》：“己卯，史官李吉甫撰《元和国计簿》，又说：“吉甫都纂（总纂）其事，成书十卷。”该簿第一部分基于户籍与计账数据体现国家赋税来源渠道及预算收入，如“总计天下方镇四十八，州府二百九十五，县千四百五十三……十五道七十一州不申户口外，每岁赋税倚办止于浙江东、西、宣歙、淮南、江西、鄂岳、福建、湖南八道四十九州，一百四十四万户，比天宝税户四分减三。天下兵仰给县官者八十三万馀人，比天宝三分增一，大率二户资一兵。”第二部分详细记载国家财政收入，以项目和数额分别列示。第三部分分析当前国家财政困顿的症结，如指出藩镇割据、军费支出膨胀等问题。【3】

在文宗太和二年（828），宰相韦处厚又成理财治国著作《太和国计》二十卷。宋代以后的《会计录》，就是在唐代《国计簿》的基础上发展起来的。

2.4 宋朝

（一）量入为出的岁入岁出预算制度

《礼记·王制》：“冢宰制国用，必於岁之杪，五谷皆入，然后制国用。”

这一记载揭示了我国古代“量入为出”财政思想的悠久渊源。在原始农业阶段，预算方法相对简单，由冢宰根据国土面积和年成丰歉，以三十年收入的平均数为基准制定预算，支出规模严格取决于收入水平。这种朴素的预算方式反映了当时生产力水平的局限。

至宋代，商品经济迅速发展，经济活动愈发复杂，财政管理的任务艰巨，使得预算制度水平提升到新的高度。朝廷将地方财政归拢于中央，加强对全国预算的把控，三司作中央预算，地方上由转运司和州郡另作预算，并进行收支调剂。宋朝规定地方存留财赋一律系省，系省钱作为一类财赋窠名，称“系省窠名”，指留存地方而登入户部帐籍的财赋，如范成大奏请“给囚之物，既许支用系省窠名”。开宝六年（973）宋太祖“令诸州旧属公使钱物尽数系省，毋得妄有支费”，统收统支这一高度集中的财政管理手段由此确立，并奠定之后经济大一统的管理体制基础。淳化五年（994）十二月二十一日，“置诸州应在司，具元管、新收、已支、见在钱物申省”，确定了较严格的财务结算申报制度。

将地方财赋收拢到中央，其一有利于中央对社会经济进行宏观调控，如平稳物价稳定市场，建隆元年正月，太祖诏：“河北频年丰稔，谷价甚贱，宜命使置场，添价散籴粳糯，以惠彼民”，政府大量收购粮食以避免丰年贱谷流入富民扰乱市场。其二利于公共职能的费用调度，如统筹安排日常军费，宋朝的财政收入一大部分流入到军费支出。

此外，为辅助预算制度的更好执行，宋朝多个时期编纂《会计录》，“衆务之剧，莫先会府，岁收两京十七路图籍四万四千百一十七，日入事一千五百”【4】，由国家财政主管机构耗费大量人力物力撰写，凭此财计文献反映国家财政情况，并作为统治者管理国家经济的工具，诉开源节流之法。王应麟在书中提到：

（元祐）二年七月户部言三司即今户部之职，自景德、皇祐、治平、熙宁并修会计录。事目类分，出纳具见，宜复讲修，以备观览。诏可。

（二）商业会计创新

宋代商业会计在继承前代制度的基础上多有突破，形成了独具特色的核算体系。随着商品经济的繁荣，商业会计呈现出专业化、精细化的发展趋势，此时宋代商业账簿普遍采用“四柱结算法”。在《清明上河图》中，可见商铺内摆放的“红漆算盘”与“收支批书”，生动