跨国企业双重不征税的规制

摘要：经济全球化的浪潮使得跨国企业享受着全球化所带来的贸易和投资便利，获得了巨大的税收利益。但是随着金融危机、经济的不确定性，都给经济全球化带来了巨大的冲击。各国财政收入的捉襟见肘，特别是欧美发达国家，开始重点审查跨国企业设立的投资架构所带来的巨大税收利益，对本国的税基产生侵蚀的问题。各国认为跨国企业通过不合理的商业目的设立了毫无经济实质的各种类型的企业实体，组成了纷繁复杂的投资和贸易架构从而达到了双重不征税的税收结果。本文通过对跨国企业常见的双重不征税投资架构分析，基于实质与目的的税法解释，旨在为规制跨国企业双重不征税的行为构建合理的解释制度。

关键字：跨国企业、双重不征税、实质与目的、税法解释

双重不征税的产生源于对防止双重征税制度的反规避，而防止双重征税的规定属于税收协定的范畴。由于对于同一笔所得或者收入，来源国（实行来源地管辖权的国家）与居民国（实行居民管辖权的国家）都有征税权，所以会造成双重征税的问题。为了消除双重征税，两个国家需要签订税收协定，在税收协定的范畴下限制各方的征税权，再通过免税法和抵免法达到消除双重征税的效果。

当然，税收协定还有防止偷漏税的作用，但是在2017年以前的国际经合组织范本（以下简称OECD协定范本），联合国范本（以下简称UN协定范本）以及各自范本的解释中，对于防止偷漏税的规定和相关解释并不多，这也造成了在2013年之前，跨国企业采取了各种各样的跨国投资架构达到了跨国双重不征税的效果。

关于税收协定的解释以及税收协定与内国法的衔接一直存在着争议，各国对跨国企业双重不征税在立法层面也存在着差异。如何在保证尊重跨国企业纳税人投资和交易完整性的前提下通过税收协定以及相关的内国法对以不合理的商业目的为主要目的搭建的投资架构重新在税法层面定性从而补缴税款，本文将通过分析双重不征税的具体实例，以及目前的主要规制手段，总结出较为合理的判断标准。

跨国企业双重不征税的主要类型

双重征税协调的初衷

国际上通行的税收居民企业（Tax Resident Enterprise）的判定标准是企业注册地标准和实际管理机构所在地标准。税制较为严格的国家，例如中国，采取的是企业注册地和企业实际管理机构所在地二者择其一的居民企业判定标准。而例如英属维京群岛，英属开曼群岛甚至爱尔兰和美国这样的税制完备的发达国家，都采取了单一的判定标准，即单独采取企业注册地标准或者单独采取实际管理机构所在地标准。

税收管辖权判断的关键在于对收入的划分。一般而言，在跨境税收中分为积极收入和消极收入。第一是积极收入，也称为主动收入，包括营业收入，从会计学的角度阐释是主营业务收入，在税收协定中阐释为营业利润所得。包括企业销售货物和提供劳务或服务所取得的收入。第二是消极收入，也称为被动收入，包括企业收取的来源于某个国家或者地区的租金、股息、利息、特许权使用费、股权转让等所得。在国际税法中的一项基本原则是：国际税收的一项基本原则是“对所有收入都应征且仅征一次税”。 这也就造成了来源地管辖权与居民管辖权会产生一定的冲突，此时需要税收协定的协调。

双重税收非居民

由于各个国家和地区采用不同标准，导致一些跨国企业在选择投资架构时，会考虑具有不同的税收居民判定标准的税收管辖区。若形成双重税收非居民，这会造成同时规避居民国和来源国的税收征税权。最典型的是苹果公司的跨国企业架构。需要说明的是，苹果公司的国际税收架构不单单是涉及到了双重税收非居民的方法，同时还涉及到了转让定价方面的规避，本文只对双重非居民的层面进行分析，转让定价的层面不在本文的讨论范围之内。

滥用常设机构

OECD协定范本和UN协定范本在第6条、第8条、第17条中区分了跨国企业的经营所得。并且在第7条（营业利润）规定，“缔约国一方企业在缔约国另一方开展营业活动取得的所得，在缔约国另一方免征所得税，除非该营业活动为通过位于该缔约国另一方的常设机构进行，并且利润应归属该常设机构。”常设机构是国际税法中独有的概念，其存在的意义在于跨国企业在市场国（跨国企业投资经营所在国）所赚取的利润，依据跨国企业在该市场国存在的物理场所或者从事相关经营活动的人员，与此利润具有一定的联系，从而据此课征市场国的企业所得税。但是，跨国企业通过滥用构成常设机构，也能达到双重不征税的税收结果。最为典型的是麦当劳的国际税收架构。

当税收协定指向美国的国内法时，由于美国的分公司不开展任何经营活动，按照美国的税法并不构成常设机构，因此巨额的特许权使用费利润囤积于此在美国税法下并不征收美国的企业所得税。麦当劳集团利用了税收协定中常设机构条款的错配，达到了在美国和卢森堡双重不征税效果。

其他形式的双重不征税

跨国企业还可以利用利息扣除和其他款项支付来实现税基侵蚀的方式。利用第三方债务安排（如某实体或国家所承担的集团第三方净利息费用总额不符合比例）、集团内债务（如集团利用集团内利息费用，将应纳税收入从高税率国家转移到低税率国家）和关联方债务过度扣除利息均可能产生税基侵蚀的问题。跨国企业可轻易地通过集团内部债务数额来减少税负。金融工具可用于支付经济上类似于利息。但具有不同法律形式的款项，从而规避对利息扣除的限制。

双重不征税规制措施的发展与局限性

欧盟非法国家援助规则的介入尝试

欧盟自2013年开始对星巴克，菲亚特，苹果公司，麦当劳以及亚马逊等跨国企业的国际税收架构非法国家援助方面的调查。欧盟希望通过欧洲竞争法对国际税法的介入，从而能够对跨国企业的双重不征税进行规制。 《欧盟运行条约》第 107 条第一款对于国家援助措施的规定包括“由某一成员国提供的或通过无论何种形式的国家资源给予的任何援助，凡通过给予某些企业或某些商品的生产以优惠，从而扭曲或威胁扭曲竞争，只要影响到成员国之间的贸易，均与内部市场相抵触。”因此，欧盟对跨国企业展开的双重不征税的调查是基于《欧盟运行条约》第 107 条的规定。

税收协定的局限性

前文阐述过，税收协定的作用在于消除居民国和来源国对于同一笔所得的双重征税，达到只征一次税的国际税收基本原则的要求。但是，正如拉伦次在《法学方法论》谈到：“人们越来越认识到，无论制定的有多仔细绵密、深思熟虑，制定法仍然不能为所有属于该制定法调整范围、需要调整的案件提供解决方案...” ，税收协定在制定时，并无法预见随着经济的发展，各种各样的商业模式，跨国架构和金融工具应运而生。但是随之而来的是新型商业模式和跨国投资架构很可能会通过协定的选择，也就是择协避税，或者税收居民企业身份的选择，常设机构设立地的选择等等，最后形成实际上的双重不征税的效果。税收协定主要是通过限制一国或地区的征税权消除征税，例如税收协定第10条股息、第11条利息以及第12条特许权使用费。这些条款中都有比签订协定的双方国家的内国法相同或者更低的企业所得税税率。

税收协定的解释规则主要依据的是1969年的《维也纳条约法公约》（以下称维也纳公约）。维也纳条约法公约第31（1）条建立了关于条约解释的如下基础性的通则：“条约应依其用语按其上下文并参照条约的目的及宗旨所具有之通常含义，善意解释之”。 也就是说，税收协定的解释按照维也纳公约的规定，其实包含了法律解释中的文义解释、体系解释、历史解释和目的解释。但是无论是在2017年以前的OECD协定范本和UN协定范本中，都没有明确的反避税条款。截至2014年的OECD协定范本及其注释并没有对什么是协定滥用作出详细的定义和说明。

内国法规制的困境

税收协定规定得不明确，就可以从适用税收协定所指向的内国法寻找答案。对于跨国企业双重不征税的规制主要依靠各个国家的内国法规定，许多国家都形成了司法反避税原则或法定反避税规则，各国可以在课征企业所得税时穿透相关的交易形式，而穿透的依据包括虚假交易、实质重于形式、商业目的、分步交易，以及法律滥用理论。 但是反避税规则毕竟是各个国家自己根据本国的情况所制定的内国法，各个国家反避税规定的差异程度较大，有的国家和地区甚至没有反避税规则，这其实又给跨国企业带来了选择的便利。通过选择相应的税收协定，指向内国税法较为宽松，没有反避税规则或者反避税规则较为容易被规避的国家，这其实又回到了先前谈到的择协避税的问题的层面。很多国家在实践中无法准确地把握双重不征税行为的规制标准，导致一刀切似的直接穿透交易，从而认定不具有合理的商业目的。因此，如何通过实质证明相关交易或者投资架构具有不合理的商业目的，其主要目的是脱法目的的避税目的，并因此产生了了双重不征税的税收结果，并且如何处理好税收协定与内国法的关系，这是目前理论与实践中的难题。

双重不征税规制的税法解释

构建双重不征税的规制首先应该明确的是在判断跨国企业的跨境贸易和投资架构时，相关的定义应该首先放到涉及到的具体适用的两个国家税收协定中考虑。而根据所得的性质对应到协定具体条款中，如果无法从相关条款判断跨国企业的贸易交易和投资架构是否以避税为主要目的，则应联系上下文以及税收协定的目的和宗旨善意解释。对于税收协定的目的和宗旨应该给与明确的定义，特别是跨国企业是否属于通过相应的税收优惠来促进国际贸易和投资的发展。

无论是税收协定层面还是内国法反避税规则层面，都需要遵循一个基本的税法解释原则，即实质与目的的统一和二元验证。“主要目的和主要目的之一”这样的标准存在于2017年版本的OECD协定范本中，同时也有类似的表述存在于一些国家的内国法的一般反避税规则中。所以，单纯从量化多元目的集合中的各个子集目的，其实很难对多元目的主导下的税收目的进行测试，只能从另一个层面，也就是客观实质层面，通过客观的会计、财务、金融数据指标对跨国架构中承担相应功能公司进行价值匹配度分析，需要考虑跨国企业内部哪一方履行了重要的功能、贡献了价值比例较大的资产，承担的风险是否足够大以及相互之间的联系度是否紧密。如果选选取的公司与其所承担的功能与风险不匹配，则应该从客观层面认定其不具有应该与其功能、风险相匹配的经济价值，也就没有相应的经济实质，再结合所导致的税收结果，可以通过可比交易测试（即选取相同或者相似的交易或者跨国公司的架构）进行分析，测试出税收结果是否合理。如果得出没有经济实质并且导致不合理的税收结果，则由此推断出主观层面的税收目的是整个商业交易或者跨国投资架构设立所考虑的主要目的或者主要目的之一。

结语

跨境税收是一个较为复杂的问题。在全球化的背景下，跨国企业开展国际贸易和国际投资有利于推动全球经济的发展，但是，对于投资架构的税法定性一直没有形成较为完整的定性和判断标准。对于主要目的和经济实质的解释较为碎片化，不成体系。跨国企业通过税收协定选择企业的设立地虽然是跨国企业自由选择的过程，但是过度地以获取不正当、巨额的税收优惠为目的，设计表面上复杂并且合乎法律外在形式的交易和结构，通过所选择的税收协定指向的具体的税制不够完备或者具有相关税收法律漏洞的内国法，造成双重不征税的税收结果。

针对国际税法中存在的各种双重不征税的法律漏洞，经济合作与发展组织（OECD）在2015年完成了 BEPS （Base erosion and profit shifting ，BEPS）行动计划草案的制定，该草案被称为BEPS1.0版。随后，在2021年7月1日，OECD与G20联合发布了《关于应对经济数字税收挑战的双支柱解决方案的声明》，这标志着BEPS行动计划的进一步发展，即BEPS2.0版。虽然这些国际税法的反避税范本草案并不具有法律上的强制执行力，但它们对于OECD内部成员国以及非OECD国家和地区的反避税规则构建提供了重要的参考价值。特别是OECD提出的解决方案中，基于实质与目的的二元验证方法，即将主观目的与客观的经济实质相结合，对跨国企业双重不征税的规制构建起到了巨大的推动作用。然而，关键问题在于各国税法的差异性，这导致了对于双重不征税行为的规制程度存在较大的差异。因此，为了真正消除跨国企业通过一系列精心设计的安排引发的双重不征税或者少征税的税基侵蚀行为，国际社会需要在规制的标准、定性、方法上达成一定的共识。只有这样，才能有效地解决这一全球性的税收问题。

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