关键审计事项披露、企业数字化转型与审计质量

中图分类号：F272

1 引言

我国财政部为了迎合国际审计准则改革趋势于 2016 年 12 月发布了最新的审计准则，增加了重点审计事项段要在审计报告中补充说明的要求。新审计准则的出台表明相关行业部门已经认识到审计工作中披露相关信息的重要性。这一要求是否能满足报告使用者的初心是理论界和实务界关心的重点问题。党的二十大报告和国家“十四五”规划指出：要大力发展数字经济，促进数字经济与实体经济的深度融合。很多企业也依靠数字技术改善经营环境和提升自己的竞争优势，获取了更多的市场份额和利润。数字技术的应用带来了企业内部经营环境的变化从而造成了审计环境的变化，对审计工作产生了影响，成为审计师开展审计工作必须考虑的一个因素。

审计报告的改革已经经历了相对长的时间，对于披露关键审计事项是否达到预期的结果，披露不同特征的关键审计事项是否对审计质量产生不一样的影响仍然值得关注。近年来企业开启企业数字化转型道路带来审计环境的改变，是否对审计师披露关键审计事项造成影响，从而影响审计质量，这都是符合当下时代所值得讨论的问题。

2 文献回顾

（1）关键审计事项与审计质量

关于关键审计事项与审计质量的关系研究，大多数研究还是基于政策实施效果，得出的结论是有争议的。有一部分学者认为关键审计事项的披露会提升审计质量：主要表现在增加 KAM 会提高沟通的质量，增加了报告中的信息含量和提升报告透明度（Cordos，2015）[1]；披露 KAM 会提高管理层被问责的概率从而提升管理层最终报告的质量，最终倒逼审计质量的提升（Klueber，2018）[2]；审计报告新准则实施显著降低了企业的盈余管理程度，提高了审计质量（杨明增，2018）[3]；从关键审计事项特征入手，发现披露数量比较多的情况下，审计质量越高（潘子洋，2022；张晓会，2024)[4,5]。也有学者持相反观点：更多的 KAM 披露与使用者对较低的审计质量感知相关（Sirois，2018）[6]；研究者将审计质量分为财务报告层面和市场感知层面两方面，发现在财务报表层面，可操纵性应计利润并没有发生明显改变(张金丹，2019）[7]。

（2）企业数字化转型与审计质量

目前的研究集中在企业数字化是否会提升审计质量，大多数结论都认为具有提升作用。企业数字化转型会提高企业信息透明度，从而提升审计质量（翟华云和李倩茹，2022）[8]；企业数字化转型提高了企业内部控制水平（齐莹莹，2023）[9]，降低企业的经营风险（孙红莉，2024）[10]从而提高审计质量；数字技术使审计朝着更好地控制客户数据的方向发展，并提高审计的相关性和质量（Manita，2020)[11] 企业信息系统建设显著提升了当前和未来几年的审计工作质量和效率，具体而言，财务重述的概率降低，基于应计项目的审计质量更高（Pincus，2017）[12]。综上。学者们研究产出颇为丰富，很多学者不仅分析了数字化转型对审计质量的影响，更是针对被审计单位特征进行了多种机制分析。

（3）关键审计事项、企业数字化转型与审计质量

关于企业数字化转型在关键审计事项对审计质量的影响中是否起到促进作用的定性研究比较少，企业数字化转型对关键审计事项影响的主要体现在对关键审计事项的充分性及文本特征这两方面。关键审计事项段在数字化转型程度较高的企业中会描述的更加充分（向鑫，2023；倪国爱等，2023）[13,14]；企业数字化会对关键审计事项决策产生影响：数字化程度较高企业中，披露的关键审计事项风险匹配度较高并且与数字化业务风险相匹配的关键审计事项数目增多（耀友福等，2023）[15]；实证研究证明在企业数字化转型程度较高的企业中关键审计事项的披露对真实盈余管理水平的抑制作用会更明显（刘静等，2024）[16]。文本特征角度，企业数字化通过促进内部控制质量和公司信息透明度使审计师在披露关键审计事项时使用更多积极词汇，这种促进作用在企业数字化程度越高时更加显著（陈骏、李文钰等，2024）[17]，积极词汇的高占比代表审计师并没有逃避责任，仍然以积极的态度开展工作。虽然并没有研究直接证明三者之间的关系，但是我们仍然能从上述文献得出在数字化转型程度较高的企业，审计师披露的关键审计事项数量会更多，语调更积极，内容更充分从而对审计质量的影响更加积极。

3 关键审计事项、企业数字化转型与审计质量（1）关键审计事项披露对审计质量的影响

关键审计事项对审计质量的影响可以从供给方与需求方两个层面进行讨论。从供给维度分析，第一强化了审计沟通过程。关键事项的披露过程强化了审计师与被审计单位的沟通以及沟通质量，从而审计质量也会相应提升。第二增加了审计工作透明度。披露关键审计事项就是将以前审计工作中“黑箱”部分透明化，将审计工作中的一部分展示出来。第三审计人员职业态度更为严谨，审计服务质量得到提升。由于审计工作透明度的提升，一旦审计失败，会计师事务所的诉讼风险便会增加，因此，为了减少诉讼风险以及维持自身良好声誉，审计人员便以更加严谨的态度展开工作，提高服务质量从而提升审计质量。

从需求维度分析，传统的审计报告披露的信息有限。而关键审计事项能够将企业层面的更多个性化信息传递给外部信息使用者，通过联系特定经济活动、披露企业潜在的经营风险信息和详细的交易情况，向市场传递增量信息，降低投资者与企业间的信息不对称，发挥更强的信息披露治理作用。

虽然准则要求披露关键审计事项，但是关键审计事项披露的内容详实依然取决于审计师自己，这就造成关键审计事项披露充分性存在一定差异。审计人员在审计过程中关注到的重大事项和错报风险会促使审计师执行更加充分的审计程序，提高披露的充分性，增加披露的信息含量从而审计质量得以提升。并且关键审计事项披露内容越充分，越能反应审计师积极的工作态度以及努力程度，从而对审计质量产生的影响更为积极。

（2）关键审计事项、企业数字化转型与审计质量关系

数字经济时代，企业通过引入数字技术实现初步数字化转型，数字化转型也一定会造成企业内部经营治理的改变。经营方面，企业可以借助数字化技术改善企业经营管理过程的同时提高经营效率，降低经营风险。治理方面，数字经济可以通过降低信息不对称和减少管理层决策的非理性行为提高公司的治理水平（祁怀锦，2020）[18]；也通过管理层权力渠道、审计质量渠道和外部关注度渠道这三种渠道对企业的内部控制产生积极影响（王昭章等，2024）[19]。经营和治理的改变造成了审计环境的改变，对审计工作产生影响从而对审计质量造成影响。一方面，审计人员获取数据的速度加快，提高了审计效率；另一方面，企业的信息透明度增加，审计人员在全面深入的了解被审计单位的业务流程和风险情况下，评估与分析该单位的风险会更准确，审计精确性提高；最后，数字化转型加强企业的内部控制，高质量的内部控制会降低审计人员发表不恰当意见的概率。

数字技术也带来风险冲击。数字化转型深刻变革了企业经营方式，企业的竞争局面、业务流程以及现金流都会在短时间内发生变化，这会使企业面临的环境更加复杂多样从而带来企业的经营风险和财务报表层次的重大错报风险，加大审计风险。其次，企业运用了较为复杂的数字技术软件而审计人员的专业技术又有一定的滞后性，这加大了审计的难度。在这种复杂的境况下，不仅财务报告者对高质量的信息披露需求性增强，基于风险导向理论，审计师也会关注数字化转型程度较高的企业所产生的相关风险，实行更为充分的审计程序来应对。

综上讨论，审计师在面对经营风险和财务风险都较高的企业，会执行更为充分的审计程度做为应对。基于声誉理论以及问责机制，审计师会做出更为谨慎的关键审计事项决策来减少自己的诉讼风险。

4 结论

数字经济的时代背景下，本文从企业数字化转型这一新视角，讨论了关键审计事项对审计质量的影响。第一，新审计准则的实施具有良好的政策效果，即披露关键审计事项会提高审计质量，并且披露的内容和文本特征的差异性会产生不同的影响。第二，企业数字化转型程度在关键审计事项对审计质量的影响中起到一定的促进作用。基于上述的文献支持和讨论分析，我们认为在数字化转型程度较高的企业中，审计师会有较强的风险意识和责任感知，披露关键审计事项对审计质量的提升更显著。

参考文献

[1]Cordoş G,Fülöp M.Understanding audit reporting changes:introduction of Key Audit Matters. [J].Journal of Accounting & Management Information Systems/Contabilitate si Informatica de Gestiun e,2015,14(1).

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[3]杨明增,张钦成,王子涵.审计报告新准则实施对审计质量的影响研究——基于 2016 年 A+H 股上市公司审计的准自然实验证据[J].审计研究,2018(05):74-81.

[4]潘子洋,苗连琦.关键审计事项对制造业上市公司审计质量的影响分析——基于系统 GMM 的实证检验[J].改革与开放,2022(16):22-30.

[5]张晓会.关键审计事项披露对上市公司审计质量的影响探究[J].投资与创业,2024,35(07):176-178.

[6]Sirois L,Bédard J,Bera P.The informational value of key audit matters in the auditor's report: Evidence from an eye-tracking study[J].Accounting Horizons,2018,32(2):141-162.

[7]张金丹,路军,李连华.审计报告中披露关键审计事项信息有助于提高审计质量吗?——报表盈余和市场感知双维度的经验证据[J].会计研究,2019(06):85-91.

[8]翟华云,李倩茹.企业数字化转型提高了审计质量吗?——基于多时点双重差分模型的实证检验[J].审计与经济研究,2022,37(02):69-80.

[9]齐莹莹.企业数字化转型与会计信息可比性[J].中小企业管理与科技,2023(22):45-47.

[10]孙红莉,李佳怡.数字经济、外部监管与企业审计质量[J].中国审计评论,2024(01):111-129.

[11]Manita R,Elommal N,Baudier P,et al.The digital transformation of external audit and its imp act on corporate governance[J].Technological Forecasting and Social Change,2020,150:119751.

[12]Pincus M,Tian F,Wellmeyer P,et al.Do clients’ enterprise systems affect audit qualityandeffici ency?[J].ContemporaryAccountingResearch,2017,34(4):1975-2021.

[13]向鑫.制度约束：数字化转型与审计师关键审计事项披露[J].财务管理研究,2023(03):87-93.

[14]倪国爱,孙丹丹.企业数字化转型与审计师风险应对行为——基于关键审计事项的研究[J].铜陵学院学报,2023,22(03):53-58.

[15]耀友福,周兰.企业数字化影响关键审计事项决策吗？[J].审计研究,2023(01):123-135.

[16]刘静,关苗.关键审计事项、企业数字化转型与真实盈余管理[J].商业会计,2024(11):62-6

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[18]祁怀锦,曹修琴,刘艳霞.数字经济对公司治理的影响——基于信息不对称和管理者非理性行为视角[J].改革,2020(04):50-64.

[19]王韶章,何理,徐琳璞.企业数字化转型对内部控制的影响研究[J].商业经济,2024(10):112-114