我国跨境电子商务中的国际避税法律问题研究

引言

我国出台的《电子商务法》为信息经济时代下的电子商务活动提供了规范性的指引，为电子商务领域进行的税收征管提供了依据和准则。但在实践当中，电子商务活动中的征税进行，尤其是跨境电子商务活动中的税收征管，在实施上存在诸多难点。对于跨境电子商务的反避税问题也未作相关规定，只能依靠对于传统的国际贸易的监管方法和反避税措施去处理跨境电子商务领域的避税问题，显然并不能防范跨境电子商务中的一些新型避税手段。考虑到电子商务市场日益可见的影响力增长态势和涉及主体之广泛，对此进行相应研究，旨在回应实践中存在的法律难点，以期完善跨境电子商务反避税法律制度，促进跨境电子商务健康发展。

一、我国跨境电子商务避税中国际避税的成因

（一）课税对象性质难以确定

税收法律关系的主体是在该法律关系中享有权利和承担义务的纳税人，其客体是物、货币和行为等税收法律关系主体的权利义务所指向的对象，也被称之为课税对象。课税对象是国家据以征税的根据。而在跨境电子商务的视角下，一些原本在实体空间中以有形资产和可见方式提供的商品和劳务，逐步也能通过数字化方式在虚拟互联网环境中给付。而在传统税收理论的领域当中并未给这种借由电子数据手段提供的商品和劳务留有空间，由此产生的电子商务行为当中的具体课税对象就难以被判断和界定。

（二）实体交易凭证的缺乏

1.财务管理模式

长久以往的税收监管都建立在以会计主体为核算单位，以账簿记录、资产负债表、损益表、现金流量表等为凭证建立的实体财务管理模式上。在这种传统财务管理模式中，税收征管部门可以通过财会账簿、交易合同、交易发票等实物对象对商务主体的经营所得和税收状况进行稽查。然而在跨境电子商务的财务管理模式中，财务状况的变动都呈现出无纸化和数字化的特征。财会账簿和交易发票等交易凭证都能够通过电子数据的方式拟制、留存和加密，数据的变动和修改都可以从源头上抹去痕迹。甚至交易主体自身也没有确定的实体模式，使得税收征管部门的稽查、审计、征管工作失去了实物依据，产生了跨境电子商务纳税主体能够轻易修改、变动财务数据的巨大风险。

2.支付方式

跨境电子商务除了可以借助于实体货币给付、信用证支付、商业汇票支付等传统支付手段，随着信息技术的发展而革新，还表现为通过第三方支付平台、虚拟货币、区块链货币等支付手段进行支付。这一类新型支付手段借助遍及全球的互联网平台，除了高效便捷之外，还具有完全数字化的特点。不需要商业银行等金融机构的介入，不需要信用卡号码的传递，在线支付和即时到账过程就能在转瞬间同时完成。这种数字化支付体系的广泛采用，使得交易的可追踪性大大降低，税务部门也无法掌握资金往来的线索，跨境电子商务纳税主体逃税和避税的难度大大降低。

（三）交易主体、交易地点难以确定

一个主权国家税收法律制度的执行，建立在纳税主体确定的基础上。而在跨境电子商务中，电子商务的交易主体作为纳税主体具有天然的隐匿性和不确定性。目前世界各个国家都缺少对于电子商务的交易主体的控制措施，电子商务的参与双方，无论是居民还是非居民，都能通过在别国服务器设置网站主机的方式进行跨境的商品、劳务等交易，于此同时达到了掩盖真实身份、地址的目的。在这种情况下，税收监管部门通过隐匿性极强的跨国主机来裁断哪一商事主体是本国居民，是显然存在极大障碍的。

二、完善我国跨境电子商务国内反避税制度的对策建议

（一）制定特殊的跨境电子商务所得性质标准

目前，我国对于跨境电子商务中涌现出来的新型商品的属性并没有现成的相关规定和认定规则，但在实践当中，尽管部分电子商务的商品可以按照有形商品的形式存在，比如电子书之于实体书，但更多的电子商务商品只存在虚拟的网络媒体介质中，按照这种传统的实质优先于形式的性质认定，数字音像产品和虚拟服务就无法判定性质。因此，笔者认为跨境电子商务中的商品性质可以参照劳务、服务和无形资产的转让等形式进行认定，对于音像产品这类数字产品为内容的跨境电子商务交易所得可以按照劳务所得来确定所得类型，规定税种和税率。对于云计算和 3D 打印等无形资产价值转化相关的电子商务产品，可以划定为特许权使用费等分类。对于形式特殊，有必要采取特殊规定的电子商务产品，也可以区别于传统国际贸易而制定专门的税种和税率。

（二）采用“预提税”防止利用常设机构避税

传统的常设机构认定标准需要具有长期性和固定性的实体场所，而跨境电子商务的进行依托于形态无形和时刻变化的互联网。传统的常设机构标准因此难以规制跨境电子商务，尽管有些国家采用虚拟常设机构标准能够起到补充作用，但并不能完全保障所得来源国的税收利益。非居民身份的跨境电商企业能够在地址位于居民国的服务器上与各地消费者完成电子商务交易，这种情况下所认定的常设机构显然对于所得来源国的税收利益并无实际意义。笔者认为，《BEPS 行动计划》中的“预提税”方案有着一定合理性和可操作性。预提税方案是当今许多国家广泛应用的一种摆脱常设机构原则限制的税收方案，在跨国电子商务当中，只要非居民企业于所得来源国取得收益，不管其在所得来源国有无设立实体营业场所等常设机构，所得来源国都可以就非居民企业在该国取得的收益部分进行征税。诚然，这种方案在信息获取方面有着较高的需求，但鉴于其世界范围内的普遍适用性和我国的技术发展速度，是一种值得我国借鉴和予以完善发展的反避税手段。

（三）健全双重非税务居民税收规定

国际上对于税收居民身份的认定准则通行着两种常见原则。一种是前文中美国所采用的依据注册地来确定税收居民身份的原则，另一种是前文中爱尔兰所采用的依据实际管理机构所在地来确定税收居民身份的原则。在我国的相关实践当中，依据《企业所得税法》中关于税收居民身份的相关条文，我国的税收居民身份认定方法同时采取了实际管理机构标准和注册地标准，在一定程度上就避免了双重非税务居民身份的产生。但随着跨境电子商务的逐渐发展，考虑到国际间税制的差异可能会导致税收管辖权的冲突，因此我国与其他国家和地区的反避税协作也需要愈发重视。笔者认为，为避免利用税收居民身份进行避税而导致税收管辖权冲突的情况出现，我国应当积极同相关交易国家订立税收协议或合约，以促进国际税收秩序的稳定。

三、结 语

纳税是国家形态下所有个体都拥有的义务，各国宪法也通常对此有专门的条文规定。但出于纳税主体追逐利益的本能，逃税和避税都是部分纳税主体所采取的的利益最大化的手段。跨境电子商务与传统国际贸易相比拥有许多新的特点，这些特点使得本身具有滞后性的立法活动无法及时处理其中的法律问题，因此，在结合我国跨境电子商务的实际发展情况下，把我国加入的国际反避税公约逐步转化到现有的国际反避税制度之上，从而在跨境电子商务领域完善和建立起有针对性的本国反避税制度体系。

参考文献

[1]王文静,曹明星.BEPS 十年：国际反避税全球共治观察[J].税务研究,2023,(09):86-93.

[2]李慧冬.数字经济下国际避税与反避税的思考[J].国际商务财会,2022,(22):83-85.