全生命周期存货运费的会计映射

引言

运费，顾名思义指因运输而产生的费用。在企业会计准则下，存货运费的会计处理涉及多个核算场景和会计科目，需结合具体业务性质、合同条款及会计准则要求进行判断。

一 、存货采购环节与运费

运输是商品从生产地到消费地的桥梁，企业需要从不同的地方获取资源和原材料，以满足生产的需求。

根据《企业会计准则第 1 号——存货》第六条，存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。由此可见，运费与企业原材料采购行为直接相关，是属于使存货达到目前场所和状态的必要支出，预期会给企业带来经济利益的资源流入，因此原材料采购运输费用应当计入存货成本。

然而，实务中因运费结算时点滞后、结算金额难以识别和归集至所运输的原材料等原因， 不少企业将购买原材料运费直接计入存货（如制造费用）或营业成本当中。虽然当存货销售后成本结转时，采购原材料相关运费最终计入营业成本科目中，但部分企业的生产工艺较为复杂，生产链条和周期较长，原材料采购后运输到货的入库时点、原材料出库被生产领用时点、产成品完工入库时点等间隔时间较长。因此运费实际发生和入账时点可能与产品销售出库及成本结转时点相差甚远，导致运费归集和分摊的准确性可能对公司当期利润产生影响。

原材料采购相关运费，对于企业财务核算的挑战在于，企业财务核算体系是否能支持财务人员能及时、充分的获取各笔运输服务费用与商品采购的关联性。如运费对应采购原材料是否具有唯一性标识，运输合同、发票或结算单等资料是否能注明起运地、货物名称、数量，是否能保持物流单、磅单、发票三证一致，可验证运费归集是否准确。如能达到这些条件，则运费可采用直接归集法，即将运费直接计入相应原材料采购成本中，此种处理方法最符合企业会计准则核算要求。然而一般企业财务核算水平难以达到上述如何严苛的要求，且若运费涉及多个批次存货或混合采购亦可能会增加核算的复杂程度。因此部分企业可能会采用相对合理的运费归集和分配方法，常见的有按比例分配法，如计算当月总运费与采购商品价值比，按商品入库数量/金额分摊至各批次存货成本中。

因此，建议企业财务核算管理办法需制定运费核算操作指引，明确资本化与费用化的统一标准。对于重大的原材料采购（如单批次原材料采购金额超过一定金额标准的）其相应的运费应采用直接归集法，直接计入对应原材料采购成本；对于重要的原材料采购，运费可制定系统合理的归集和分摊方法，在存货和营业成本间分摊；对于一般的原材料采购，像小额零星运费可直接计入当期营业成本。实务中，企业可积极推进信息系统化支持，如通过 ERP 系统设置运费自动归集与分摊规则，提升运费核算效率和准确性。

二、存货移库环节与运费

存货移库是指将存货从一个仓库转移到另一个仓库，仅改变存货的存储位置而未改变用途，并不涉及存货的所有权变更。

企业为提升发货效率、降低物流成本及快速响应客户需求等目的，可能设立地理位置不同的仓储中心。部分大型生产企业的存货内部管理水平较高，能实现库存统一调配和跨地域库存监控，能够帮助企业更有效地管理和调度库存，减少库存积压和缺货情况，因此存货在仓库间调拨移库是常见现象。该类存货移库，也伴随着运输费用的产生。

根据《企业会计准则第 1 号——存货》第八条，存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。第九条，下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

存货移库所发生运费，对于企业财务核算的挑战在于，企业财务核算体系（如信息化系统）是否能支持财务人员能及时获取存货调拨移库信息（如能实现多仓库实时更新和同步不同仓库间的库存信息）和因移库产生运费信息（运输合同、发票或结算单等资料能体现不同仓库间存货调拨情况），从而对移库产生的运输费用恰当地进行会计核算。特别是会计核算时移库运输费用是否为“存货达到目前场所和状态的其他支出”实务中可能存在不同的理解。

为此，《证监会监管规则适用指引——会计类第 2 号》第 2-6 条指出，运输费用的确认与列报，对于存货生产、销售过程中发生的运输费用，企业应当基于运输活动的发生环节及目的，恰当区分运输费用的性质，根据企业会计准则的规定进行会计处理。对于与履行客户合同无关的运输费用，若运输费用属于使存货达到目前场所和状态的必要支出，形成了预期会给企业带来经济利益的资源时，运输费用应当计入存货成本，否则应计入期间费用。

根据上述指引，存货在企业内部仓库之间移库的运输费用，企业应当结合具体情况并按照该准则分析是否属于存货达到目前场所和状态的必要支出，再具体判断确认为存货成本或是当期期间费用。

根据存货移库行为是否有明确指向具体的客户，进行分析如下。

（一）移库不明确指向具体客户

在新零售模式下，部分生产企业的销售渠道和终端遍布全国，企业为满足特定地理区域内的客户或市场需求设立不同的仓库。在此种情况下为移库而发生的物流运输费建议计入销售费用。因为，该类存货调拨移库其本身并没有向客户转让已承诺的商品，也不与当前或预期取得的合同直接相关，对于存货达到预定可销售状态之后发生的且与履行合同无关的运输费用，应直接计入销售费用。

（二）移库明确指向具体客户

在定制化销售模式下，企业为客户提供定制化解决方案和服务，因此为满足客户及时供货和配套需求，企业可能在客户附近区域租赁第三方仓库用于储存客户所需产品。

常见的如某汽车零部件生产企业，大客户整车厂将某一车型零配件的供货定点给企业之后，企业进行零配件的研发和试制，研制成功并可量产后，企业根据整车厂的滚动需求预测进行生产，生产完毕后，企业参考外地仓库存保有量、预计交期等确定发往其租赁的外地仓进行备货，外地仓再根据整车厂具体供货需求配送至整车厂。与整车厂签订的销售合同约定整车厂车间领用货物安装后，对应产品控制权发生转移，确认收入、结转成本。

企业将存货从工厂运送至客户附近租赁的第三方仓库而发生的运输费，移库明确指向具体客户，在此种情况下建议计入存货成本。因为企业将产品运至该类仓库时，客户尚未下达具体销售订单给企业，存货仍属于企业所拥有和控制，属于与履行客户合同无关的活动，为使存货达到目前场所和状态的必要支出，形成预期会给企业带来经济利益的资源，此时运输费用应当计入存货产成品成本。

三、存货销售环节与运费

如销售合同约定为客户自提方式，该种情况无需考虑运输费用。部分企业在销售产品的同时为客户提供有偿或无偿的运输服务，则其运输活动与履行具体客户销售合同相关，运费属于履行客户合同承诺的必要支出。

存货销售所发生的运输费，对于企业财务核算的挑战在于，需要财务人员认真审阅每份销售合同关于存货控制权转移时点条款，还需重点关注合同运输条款如何约定（如运输谁负责、运费谁支付、运输风险谁承担），才能对销售产生的运输费用恰当地进行会计核算。在大量的销售合同或订单情形下，会计人员核算的工作量较大，导致许多企业财务核算能力不足。因此，建议企业根据运费对企业财务报表的重要程度，从而确定运费会计核算的详略程度和精确程度。也可考虑联合法务部、销售部对于销售合同运输约定进行格式化条款设计，方便财务人员能分门别类，提升会计核算效率。

根据《〈业会计准则第14 号——收入〉应用指南 2018》，在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本；相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。现举例说明。

某生产企业与境外客户签订销售合同，合同约定采用 CIF 贸易模式。在此模式下，商品控制权转移时点为货物在装运港越过船舷。企业为完成合同约定委托第三方物流公司将货物运输至装运港，并委托第三方物流公司将货物由装运港运至境外。CIF 价格条件下，虽然由企业安排货物运输工作，但企业并不承担保证把货送到约定目的港的义务，货物控制权转移判断依据新收入准则第十三条，即在“货物在装运港越过船舷”时点转移了控制权。

四、母子公司间内部交易发生的运输费用

以上讨论的是同一个会计主体内发生的运输费用，事实上运输活动还可能产生于在企业合并范围内不同会计主体之间。

结语：

综上，企业应结合自身经营活动情况并基于重要性和成本效益原则，建立和实施与运输活动相关内部控制，真实完整地归集运输活动相关支出，并在各存货和营业成本之间实现合理分配。另外存货运输费用的会计处理需紧密结合业务实质，财务人员应重点关注运输活动的物资流向（是否改变控制权）、法律属性（是否构成销售）以及财务报表核算层次（合并报表或单体报表）等要素，确保既符合会计准则要求，又能真实反映企业经营实质。

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