破产程序中教育附加费的税收债权属性争议研究

0 引言

在企业破产程序里，各类债权的性质认定和清偿顺序至关重要，直接关系到各债权人的切身利益。其中，教育附加费的税收债权属性存在较大争议。税务机关和破产管理人常常各执一词，前者主张教育附加费应认定为税收债权，享有优先受偿权；后者则认于普通债权。这种争议不仅在理论层面引发诸多讨论，也在司法实践中导致不同的裁判结果，影响着破产程序的顺利推进和债权债务的公平清理。

1 法律性质的规范分析

（一）法律定位的制度冲突

两项教育附加的法律性质在规范层面存在双重属性。根据《征收教育费附加的暂行规定》，教育费附加是依附于增值税、消费税的附加征收费用，其征收主体、计税依据和征管程序与税收高度相似。然而，财政部明确将其归类为政府性基金，属于非税收入范畴。这种“形式税收化、实质非税化”的矛盾，源于历史形成的税费混征模式。国家税务总局公告2019 年第48 号虽将两项教育附加纳入税收债权申报范围，但该文件属于部门规范性文件，效力层级低于法律和行政法规，无法突破税收法定原则对“税款”的限定。

（二）税收法定原则的适用边界

税收法定原则要求税种设立、税率确定等税收基本制度必须由法律规定。根据《立法法》第 8 条，税种的设立属于法律保留事项，国务院仅能在法律授权范围内制定行政法规。两项教育附加的征收依据是国务院行政法规，其性质属于政府性基金，而非法定税种。若将其认定为税收债权，实质是通过行政规范性文件扩张税收法定的边界，违反《税收征管法》第3 条关于“任何机关不得擅自作出税收开征决定”的强制性规定。

2 司法实践的裁判逻辑

（一）刑事司法领域的明确否定

在虚开增值税专用发票罪案件中，法院明确区分 “税款” 与 “费” 的界限。例如，某虚开案中一审法院将教育附加计入 “尚欠税款”，二审法院纠正认为：“教育费附加、地方教育附加是国家为筹集教育资金而征收的非税收入，属于专项收费，并非税收”。这一裁判逻辑体现了“税款”范畴必须由法律明确列举，行政规范性文件不得创设新税种。

（二）破产程序中的司法分歧

破产案件的裁判呈现差异化倾向。部分法院依据税收法定原则否定其税收债权属性，如长春中院在某破产案中指出：“税种的设立及征收属于法律保留事项，国家税务总局公告2019 年第 48 号未明确两项教育附加属于税收债权，故应认定为普通债权”。而地方规范性文件如《关于优化企业破产涉税事项办理的纪要》（浙高法〔202318 号）则将两项教育附加与税款并列申报，但未明确其优先性。这种分歧反映出司法实践对税费混征模式的路径依赖与法律原则的冲突。

（三）法律适用的层级冲突

税务机关主张两项教育附加属于税收债权的主要依据是国家税务总局公告2019 年第48 号，但该文件属于部门规章，其效力低于《立法法》《税收征管法》等法律。根据《立法法》第 88 条，法律的效力高于行政法规、地方性法规、规章。因此，法院在破产案件中否定该公告的扩张解释，符合法律适用的层级规则。

3 理论争议的核心焦点

（一）税费区分的法理基础

税收与非税的本质区别在于资金用途的普遍性与专项性。税收是国家为满足公共财政需要而强制征收的一般财政收入，其用途具有非特定性；而政府性基金是为支持特定公共事业发展设立的专项收入，具有专款专用属性。两项教育附加明确用于教育事业，符合非税收入的定位。

（二）税收优先权的价值平衡

税收优先权制度旨在维护国家财政利益，但过度扩张可能损害其他债权人权益。破产程序的核心价值是公平清偿，《企业破产法》第113 条将税收债权列为第二顺位，已在公共利益与私人利益间达成平衡。若将两项教育附加纳入税收债权，实质是通过行政规范性文件突破法律设定的清偿顺位，可能引发 “费挤税” 或 “费优先于债” 的不公平后果。

（三）法律解释的方法论争议

对《企业破产法》第 113 条 “税款”的解释存在目的解释与文义解释的冲突。从文义看，“税款”应限于法律明确规定的税种；从目的解释看，税收优先权的立法本意是保障国家税收，而非非税收入。最高人民法院在《关于税务机关就破产企业欠税滞纳金问题的批复》（法释〔2 〕 9 号）中明确，税收滞纳金属于普通债权，这一逻辑同样适用于非税收入。因此，将两项教育附加排除在税收债权外，更符合体系解释和目的解释的要求。

4 比较法视角的启示

（一）域外经验的参考价值

多数国家将类似专项附加费纳入非税管理。例如，德国的 “公共事业附加费”虽由税务机关征收，但依据《联邦预算法》属于非税收入，其清偿顺位与普通债权相同。美国的 “教育税” 需经州议会立法设立，且专款专用，与税收具有同等法律效力，但未经立法程序的教育附加费仅作为行政收费处理。这种 “法定税种—专项收费”的二元结构，为我国提供了有益借鉴。

（二）国内相关费用的处理逻辑

我国对其他非税收入的破产处理已形成共识。例如，文化事业建设费、水利建设基金等由税务机关代征的政府性基金，在破产程序中均作为普通债权申报。若两项教育附加被认定为税收债权，将导致同类性质费用的差异化处理，破坏法律适用的统一性。

5 结论与建议

（一）结论：教育附加不属于税收债权

综合规范分析、司法实践和理论逻辑，两项教育附加的法律性质应为政府性基金，属于非税收入。

（二）建议：完善制度与统一裁判

（1）立法层面：修订《征收教育费附加的暂行规定》，明确两项教育附加的非税属性，并建立独立于税收的征收、管理和破产清偿规则。

（2）司法实践层面：各地方人民法院上报入库案例，统一裁判标准，明确两项教育附加在破产程序中的普通债权地位。

（3）行政层面：国家税务总局应调整申报规则，将两项教育附加与税款分开申报，并在破产程序中注明其非税性质。

参考文献：

[1]财政部《关于政协十二届全国委员会第五次会议第 1901 号提案答复的函》（2017）

2]国家税务总局《关于税收征管若干事项的公告》（2019 年第 48 号）