中兴财光华会计师事务所审计失败的探究

一、引言

（一）研究背景

近年来，上市公司财务舞弊案例不断爆出，与之相关的审计失败案例也频频爆出。虽然证监会对此不断加大处罚力度，净化市场环境。但这些事件仍损害了投资者的利益，降低了审计行业的信任度，严重影响了审计的发展。审计失败现象的不断出现，说明会计师事务所并没有发挥他应有的义务，注册会计师没有做到勤勉尽责的责任。为了改善这样的现象，促进审计行业的发展，探索审计失败的原因和提出相应的措施就显得尤为重要。

（二）研究的现实意义

提高会计师事务所服务质量。通过对蓝山科技审计失败的深入研究，找出审计过程中存在的问题和不足，吸取经验和教训，为后续的审计工作保驾护航。

提高注册会计师执业水平。通过分析蓝山科技审计失败的原因，发现注册会计师存在的问题，例如审计独立性不高，执业人员道德水平不高等问题，并提出相应的改善措施，减少审计过程中的错误。

促进资本市场的发展。通过对审计失败案例的分析和提出相应的措施，以期减少以后的审计失败，完善证券市场，净化市场环境。

（三）文献综述

在发生审计失败后，通常是由很多因素造成的。文炳洲（2020）在研究了 2008 到 2017 年的中国证监会对于上市公司的惩罚，认为上市公司财务造假在财务报表及其相关信息中占比较多，上市公司在财务造假中手段多元化，且非常隐蔽，时间跨度比较大。Carmichael Douglas（2020）认为企业财务造假是一种由管理层和员工的内部行为，会计师在审计过程中来自外部的证据是最可靠的证据形式。

在发生审计失败后，国内外研究学者会提出审计失败的解决对策。张志鹏（2022）认为，要减少企业的财务舞弊行为，必须加强企业的内部控制体系。一方面是强化内部审计监督的功能，另一方面是完善公司治理结构。陈仕杰（2023）认为，为了防范审计失败，应当提升审计市场的质量、加大对会计师事务所的质量管控和加大对外部监管的惩罚力度。Hurwitz Michael（2020）认为政府应提供给监管部门资金和人力保障，加大对造假行为的打击力度以形成强有力的震慑。

二、审计失败的定义及危害

（一）审计失败的定义

我国对于审计失败的定义没有明确的界定，国内外研究学者通常认为审计失败分为审计失败的过程论和审计失败的结果论。审计失败的过程论认为，审计失败是因为注册会计师在执行审计程序时未遵守审计法规定的审计准则，导致注册会计师未发现被审计单位由于舞弊或者错误导致的财务造假。如果注册会计师遵守了审计准则，在合理的去执行审计程序未发现被审计单位的财务造假，通常不认为注册会计师审计失败。审计失败的结果论认为无论注册会计师是否遵守了审计准则，只要被审计单位发生了财务造假，就可以认定会计师事务所是审计失败。在我国近些年的财务造假导致会计师事务所被罚，大多数都是因为注册会计师在执行审计程序过程中未遵守审计准则，导致的审计失败，导致会计师事务所被没收业务收入和惩罚。

（二）审计失败的危害

1. 相关人员会被处罚

在上市公司财务造假被发现后，通常会导致中国证监会对给会计师事务所惩罚。注册会计师和会计师事务所在执行审计程序过程中未遵守审计准则，违反了法律法规，随之而来的就是面临中国证监会的处罚，承担相关的责任。通常包括警告、没收事务所违法所得、罚款、暂停营业、撤销证券许可业务、限制注册会计师从业和吊销证书等。

2. 会计师事务所业务和声誉降低

审计失败会直接导致会计师事务所的业务与声誉双重受损。从业务层面看，其出具的审计报告失去公信力，现有客户可能因对其专业能力和可靠性产生质疑而终止合作，潜在客户也会转向其他信誉良好的事务所，造成业务量萎缩；从声誉层面看，审计失败往往伴随负面舆论曝光，事务所长期积累的专业形象和市场信任度会瞬间崩塌，这种声誉损害不仅难以短期修复，还可能引发监管部门的严厉处罚，进一步制约事务所的生存与发展。

3. 资本市场不能健康稳定的发展

由于信息不对称，需要注册会计师对企业的财务报表进行审计，审计失败通常是后来被爆出来，注册会计师在对企业的的财务造假不能提前预知。因此，每次审计失败都会引发对后续审计报告质量的质疑，这会影响市场投资者的投资决策效率和质量，并且可能会破坏人民对诚信和正义的期望，大大降低资本市场的公信力。最终结果是，这将影响资本市场资源的有效配置和质量，限制资本市场的健康发展。

三、案例背景概述

（一）蓝山科技简介

北京蓝山科技股份有限公司成立于 2005 年，股票代码为830815，该公司是集光通信设备的研发、生产、销售、技术服务于一体的光传输接入设备及其解决方案提供商 . 自成立以来 ， 公司始终致力于光传输接入网络的解决方案设计与关键设备的研发生产。蓝山科技于 2014 年进入代办转让系统进行股份报价转让得（以下简称“新三板”），2016 年进入创新层，并于 2020 年 2 月申请挂牌精选层前，一直活跃于创新层。

（二）中兴财光华会计师事务所简介

中兴财光华会计师事务所（特殊普通合伙）创建于 1983 年，总部在北京，现在上海，安徽，等各省市有 35 家分支机构，至今有 40 余年的从业经验，是一家制度完善，规模较大，实力较强的专业的会计审计服务机构。

表1 中兴财光华会计师事务所收入及注册会计师数量

注：数据来源：中国监证会数据

从表 1 可见，中兴财光华会计师事务所在百大事务所中排名稳定靠前，且每年营业收入持续增加，近年来已进入稳定发展状态。

但在 2022 年 4 月 1 日，证监会公布的 2021 年证监稽查 20 起典型违法案例中，包括中兴财光华会计师事务所为蓝山科技提供相关证券服务，未按业务规则审慎核查，出具的报告存在虚假记载，这可能使得事务所的名誉受到影响。

（三）蓝山科技财务造假过程

蓝山科技财务造假非常严重，在财务报表货币资金、存货、应收账款等重要科目均有造假。

表2 蓝山科技2017 到2019 年财务造假情况表（单位；百万元）

注：数据来源：中国监证会对蓝山科技处罚决定书及 2017 到

2019 年蓝山科技财务报表

表3 蓝山科技2017 年到2019 年利润总额和资产总额情况表（ 单位

百万元）

注；数据来源；中国监证会对蓝山科技处罚决定书

蓝山科技是系统性，全链条的财务造假，在采购及其销售环节全方位造假，在采购、生产、销售、库管、物流运输、财务记账都是造假。从表 2 可以看得出，2017 年到 2019 年蓝山科技和全资子公司北京中经赛博科技有限公司通过虚构采购销售业务循环业务虚构营业收入 8 亿元，虚增存货 1.06 亿元，虚增应收账款 0.63 亿元。2017 年到 2019 年研发费用总计 4.44 亿元，其中虚构的研发费用是2.49 亿元。2017 年到 2019 年银行存款总额 1.36 亿元，其中虚构的银行存款是1.26 亿元。

从表3 可以看得出，蓝山科技2017 年到2019 年利润总额共1.70亿元，其中 0.85 亿元都是虚构出来的。资产总额为 33.11 亿元，其中5.32 亿元都是通过手段虚构出来的。

随后，证监会发布处罚公告，对蓝山科技责令改正，给予警告，并处以 400 万元罚款。同时，对辅助蓝山科技的中兴财光华进行立案调查。

四、蓝山科技审计失败的原因

（一）会计师事务所方面

1. 中兴财光华会计师事务所未合理评估蓝山科技审计风险

会计师事务所在进行审计工作之前，应全面进行风险评估程序，需要对被审计单位及其环境进行全面了解，更重要的是并评估其是否存在舞弊风险，并且要找出产生的原因，提出相应的对策，从而达到降低审计风险的目的。然而中兴财光华对蓝山科技没有做到这一点，会计师事务所在对蓝山科技的风险评估程序存在问题，未评估出蓝山科技在采购与销售循环全程的造假。在对研发支出的分析中，未发现蓝山科技的研发支出的异常数据。对于资产的处置，会计师事务所未发现北京伊普赛思电子设备有限公司在2019 年 11 月25 日成立，实缴资本为 0，2020 年 11 月 24 日注销，是蓝山科技为了虚构资产处置业务虚构的空壳公司。

2. 中兴财光华会计事务所函证存在问题

第一、未独立发函。中兴财光华在对蓝山科技 2017 年和 2018年银行存款函证程序时，是由被审计单位辅助发函。在审计工作底稿中未发现蓝山科技的银行中国工商银行的发函和跟函。在对应收账款函证时，中兴财光华会计师事务所对蓝山科技中级赛博 2017年到 2019 年应收账款函证使用了蓝山科技的发函设施，并非独立发函。

第二、未有效评价回函。对于回函，中兴财光华未分析出异常数据，对回函的地址，方式和联系电话和发函时保持一致未获取充分适当的审计证据。在对询证函进行复核时，未对项目组执行的审计证据进行复核和监督。对于函证结果是否有效和可靠，未作出相应的审计程序来评价。

（二）注册会计师方面

1. 注册会计师在对蓝山科技未全程保持职业怀疑态度

中兴财光华会计师事务所在对蓝山科技审计没有全程保持合理的职业怀疑态度。蓝山科技虚构业务收入时，注册会计师没有分析异常数据，在对公司五大客户财务报表没有分析，在销售收入与蓝山科技记载销售收入有出入。而且北京商海文天科技发展有限公司在财务报表中未记载与蓝山科技的业务往来。中兴财光华未对虚假银行对账单明显异常保持职业怀疑 ， 导致其未能发现蓝山科技账实不符。由此可看的出，注册会计师在全程未保持合理的职业怀疑态度。

2. 注册会计师专业胜任力不够

中兴财光华会计师事务所在审计蓝山科技时，注册会计师专业胜任能力不够，在对蓝山科技采购及销售循环执行审计程序时，未发现全部都是通过造假的方式虚构的，在对蓝山科技的股东分析过程中对蓝山科技所有的控股没有了解，在对销售环节前五大客户财务报表进行分析，对于来往账户没有进行有效的函证。

（三）外部监管方面

1. 行业竞争，存在恶意压低价格

2017 到 2021 年上市公司数量

注：数据来源：统计局官网

会计师事务所数量（含分所）

注：数据来源：统计局及网络整理

从表中可以看出，2017 年至 2021 年，国内上市的公司数量不断增加，2021 年底达到 4635 家。会计师事务所数量持续攀升，2021 年底达到10142 家含分所。可以看出，中国大陆会计师事务所为了获得收益，竞争力很强。在一个供大于求的审计市场，如果会计师事务所只是提高审计质量，拒绝接受高风险的审计服务，这将限制事务所大的存在和发展。随着时间的推移，这种情况可能会变得更加严重。因此，为了继续下去，事务所将不得不向客户做出一些让步，而会计师事务所将对正在接受审计的单位的异常情况视而不见。

2. 法律法规处罚力度不够，造假成本高

中国证监会在对蓝山科技财务造假进行处罚时，证监会对蓝山科技处以 400 万元的最大范围的处罚。这也说明当前企业造假成本低、收益高，监管部门对违法企业的处罚力度太轻的问题。在审计失败中，会计师事务所和注册会计师的违法违规行为通常只采取罚款和警告等较轻的措施，很少涉及到民事或刑事责任的追究。对于惩戒效果来说远远不够。这样的处罚力度可能会助长会计师事务所和注册会计师的侥幸心理，失去对法律法规的敬畏之心。由于对投资者缺乏保护，在面临企业财务造假时，往往只能自认倒霉。而背后的操纵者只需要很少的罚金，造假成本远远低于带来的利润。

五、为防范审计失败的提出的对策

（一）会计师事务所方面

1. 完善会计师事务所质量控制制度

中兴财光华会计师事务所有三级审查制度，三级审查制度比较完善。但从蓝山科技审计失败的案例中发现，由于各级审查人员只是流于表面，原本可以提供专业怀疑的错误和遗漏并未得到有效证实。因此，事务所公司应完善其质量控制体系，具体内容有：为确保审核质量，要加强对审计风险的精准评估，重点关注实质性分析程序和实质性细节测试。监督审查也在一定程度上避免了审计过程虚化，奖励与问责并行，将工作成果质量与个人业绩挂钩。完善员工绩效考核体系，事务所监督部门要针对每个审核环节制定详细的考核细则，将审计人员的工作成果与个人薪酬相挂钩挂钩，让工作质量对个人收入产生直接影响。

2. 定期评估业务的承接和保持情况

首先，会计师事务所在接受审计任务之前，应该充分了解企业的声誉。此时，有必要对被审计企业的股东和管理层进行调查，消除因舞弊导致的高风险错报，了解被审计企业的内部控制情况。其次，要了解被审计企业的商业模式和行业特点，才能评估其风险。同时，根据企业的独特性选择合适的审计师也是非常重要的。最后，审计事务所要根据行业特点和自身经验，制定出具有行业特色的风险清单，并不断完善，以满足新客户的需求。通过对行业风险的深入了解和分析，可以有效避免选择高风险、低质量的潜在客户。

（二）注册会计师方面

1. 强化注册会计师的职业怀疑态度

注册会计师在实施审计程序的时候，要全程注意被审计单位的重大经营活动，在审计的全过程中要始终保持职业怀疑，增强识别风险的意识。首先，在重大错报风险识别与评估阶段，要对被审计企业的风险进行评估，对管理层诚信缺失、内控缺失、财务数据严重失真、证监会处罚等情形，要有较高的审计疑心，同时要保证自身的独立性。其次，在实施审计过程中，注册会计师在对所获得的审计证据要摈弃“存在即合理”的思想，因为被审计单位有可能出现欺诈行为，所以要特别注意被审计单位所提供的审计证据，特别是内部管理人员出具的口头证词等，并根据这些要求，获得与之对应的管理层声明。对于一些风险的高发点，如营业收入、关联交易等，也要引起注册会计师的注意。

2. 提高注册会计师的职业能力

注册会计师在进行审计工作的时候，要想对被审计单位的状况有一个全面、准确、客观的了解，除了要具备扎实的专业知识外，还必须具备对各行业领域的深入了解。在实际工作中，许多情况下都需要使用到注册会计师的专业判断，而这种专业判断来自于在对专业相关知识点与实际工作带来的经验。为了提高注册会计师的专业素养，首先要不断学习，将其视为一项终身课题。及时了解新法律、新文件和新规定，以更新自己的知识。这样可以增强自身行业竞争力和能力。

（三）外部监管方面

1. 建立公平竞争环境，严惩恶意减低审计费用的情况

第一、要创造一个好的法律环境。要解决好不同层级的法律法规对会计、审计事项的规定不一致的问题，确保法律法规等的连续性、统一性、协调性和稳定性。在对某些审计案件进行执法的时候，要对自由裁量权的使用范围进行规范。

第二、完善律师事务所的业绩考核制度。加强对会计师事务所的质量评价，并对其进行分级分类的管理，从多维度、深层次地对事务所以及会计、审计从业人员进行考核，对不合格的事务所进行及时的清退和惩罚，对表现优秀的单位给予激励，并督促事务所加强内部的质量控制。

第三、实施改善的函件确定步骤。尽管在审计过程中，函证是一种可靠的获得审计证据的方法，但是，在实际操作过程中，诸如回函、跟函等传统的函证过程存在着费时费力、费用高昂等问题，而且对审计核实的信息处理效率也相对较低。推进第三方函证财务服务平台的建设，使函证过程电子化，使稽核人员可以跟踪函证的实施过程，使整个过程变得更透明，从而降低稽核工作的难度，降低函证过程中的错误率。

2. 提高违法违规成本

一是要尽快完善和修订相关法律法规体系，确保审计差错有法可依。要不断完善审计差错的民事和刑事法律责任认定标准，推动审计相关法律修订，在法律条文中细化责任分工，以指导和规范注册会计师的实践。

二是针对行业“黑名单”制度的建立，要坚持守信激励与失信惩戒相结合的原则。建立审计从业人员、中介机构的信用等级，对其综合工作周期和质量进行评价，对长期负责审计项目且无差错的事务所、审计人员给予较高信用等级，为其资质申请和业务审批提供便利。

三要建立健全联合惩戒制度。行业监管部门应加强与公安、税务、法院大学等部门的合作，充分发挥协同效应的作用，共同打击行业内的各种违法行为，让这些违法的机构大学从业人员无处藏身。对于屡次违规、行为恶劣的从业人员，应考虑将其列入政府失信名单，加大处罚力度。

结束语

近年来，审计失败屡屡发生，这不仅损害了广大投资者的利益，也给作为独立第三方的会计师事务所带来了名誉上的损害，不利于资本市场的发展。本文通过中兴财光华会计师事务所对蓝山科技审计失败案例的分析，研究了审计失败的原因，并提出相应的对策。认为注册会计师审计作为独立的第三方，是维护资本市场秩序和广大投资者利益的重要保障。但在审计失败的案例中，也暴露了注册会计师在审计过程中的诸多问题。为此，注册会计师应反省自身，做到有则改之无则加勉。同时监管部门也行不断完善其监管制度和加强对违法行为的监管，营造良好的市场环境。

参考文献：

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[5] 文炳洲 ， 焦少杰 . 利益驱使、中介背书与上市公司财务舞弊—— 基于 2008—2017 年证监会处罚公告书 [J]. 财会通讯 ，2020（23）：96-100.

作者简介：许哲（2001.4-）；男；回族；安徽宿州人；硕士研究生在读；理工大学，会计学院；研究方向：组织治理与审计