对存货跌价准备会计处理的探讨

摘要：随着资本市场的创新性发展，企业交易的多元化对会计准则的制定和实施提出了更高的要求。目前，存货跌价准备已经成为利润调节的手段之一，上市公司能够通过调整存货跌价准备来影响资产减值损失，进而达到调节本年利润的目的。本文将以某上市公司为例，结合资产减值损失现行规定，对企业会计核算的存货跌价准备中存在的问题进行探讨并提出建议，以期为进一步优化资产减值准备会计处理提供参考。

关键词：存货跌价准备；资产减值损失；会计处理

中图分类号：F275.2  文献标识码：A  文章编号：

存货舞弊是上市公司舞弊的重要表现，由于会计职业判断、会计政策的选择和会计估计等主观因素的存在，使上市公司在进行会计处理时有一定的操作空间以达到盈余管理的目的。在这样的情况下，降低其主观性，压缩盈余的管理空间，成为促进会计信息价值提高的途径之一。从《企业会计准则第1号——存货》（财会〔2006〕3号，以下简称存货准则）中可以看出，存货跌价准备计提和转出的出入口并不一致，由此导致“资产减值损失——存货跌价损失”转入本年利润的金额与“存货跌价准备”科目本期计提和转回关系的割裂和资产减值损失计算的冗余，为企业进行利润调节提供了可乘之机。而存货是企业重要的生产资料，目前存货在企业资产中占比通常较高，以一般制造业为例，存货在资产中的占比能够达到30%，也因此巨额的存货跌价准备金额会较大程度上影响会计信息和财务分析数据，从而影响利益相关者的决策。以某上市公司为例，本文将对企业会计核算存货跌价准备中存在的问题进行探讨并提出建议，以期为进一步优化资产减值准备会计处理提供参考。

一、存货跌价准备的计提及存在的问题

存货准则第15条指出，存货价值应在资产负债表日进行评估，成本高于其可变现净值的，应以成本与可变现净值的差额，计提存货跌价准备。其中，可变现净值以一般情况下存货对外出售所能收到的预计售价扣减至完工时预计即将产生的成本费用、相关税费以及预计的销售费用后的金额计量。企业可以通过计提或转回存货跌价准备的方式来使存货账面价值更能反映真实价值，从而使其更符合资产的定义。在商品价格频繁波动的市场环境下，企业面临着巨大的存货跌价风险，若按历史成本计量企业资产，持续的物价波动会导致财务报表难以真实地反映企业的资产，导致企业的偿债能力指标失真[1]。

存货准则第19条规定，在存货已计提存货跌价准备的情况下，对于以前减记存货价值的影响因素消失的，应予以恢复以前减记金额，且转回金额不得超过已计提的存货跌价准备金额。另外，《企业会计准则讲解》提到，对于已售存货计提了存货跌价准备的，应结转其已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，结转其销售成本。

《企业会计准则第 8 号——资产减值》第二条指出，资产减值损失是指因资产的账面价值高于其可收回金额而造成的损失， 同时，资产最主要的特征为“预期会给企业带来未来经济利益”，无法带来经济利益的企业资源则不能作为资产确认。当有明显证据表明企业一部分资产预期带来经济利益的能力下降时，计提资产减值准备，排除资产目前失去带来经济利益价值的一部分，既能使企业资产更加符合资产定义，又能避免对企业价值的不恰当估计。期末需要将资产减值损失余额全部转入本年利润。

由于存货在计提减值准备时可回收金额较为依赖会计人员的主观判断，产生较大的不确定性，使上市公司有了盈余管理的空间，以达到结合自身需要调增或调减本年利润的目的。上市公司可以通过不计提或少计提存货跌价准备来提升公司盈利水平。对于处于盈利的上市公司，也能够通过大量计提存货跌价准备的方式隐藏利润，减少本年利润，将部分经营业绩留到以后期间。而现行的会计处理方法并不能消除或抑制这种情况的发生。

存货跌价准备通过资产减值损失计提，而结转则是通过主营业务成本或其他业务成本，计提和结转的出入口并不一致。在领用或出售已计提存货跌价准备的存货时，存货跌价准备除了通过资产减值损失转入本年利润以外，还有一部分会通过主营业务成本或其他业务成本进入本年利润，使“资产减值损失——存货跌价准备”科目结转到本年利润的金额并不能准确反映存货跌价准备的计提和转回情况，也因此给财务分析带来不便。

二、现行的存货跌价准备会计处理及探讨

（一）举例分析

以某上市公司为例，假设该上市公司20X2年1月1日以4000元/公斤的市场价格购买了1500公斤钢材，20X2年12月31日钢材的市场价格下降到2000元/公斤，当日生产部门领用500公斤。20X3年12月31日钢材的市场价格回升至3000元/公斤，当日生产部门领用500公斤。20X4年12月31日钢材的市场价格下降至2500元/公斤，当日生产部门领用500公斤。存货发生减值的，主要依据存货准则进行处理，借记“资产减值损失——存货跌价损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。在以前计提跌价准备影响因素消失的情况下，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失——存货跌价损失”科目。存货被领用的，借记“主营业务成本”科目，贷记“原材料”科目，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”科目。“资产减值损失——存货跌价损失”期末转入“本年利润”科目。

（1）20X2年12月31日会计分录如下：

（2）20X3年12月31日会计分录如下：

（3）20X4年12月31日会计分录如下：

这样的会计处理使得资产减值损失结转至本年利润的金额不能反映当期存货跌价损失计提和转回的真实情况，导致存货跌价准备的计提或转回金额与其影响本年利润的金额不相匹配，不利于对企业的生产经营状况作出判断。

（二）对现行存货跌价准备会计处理的探讨

在领用存货时，将所领用存货的存货跌价准备转入主营业务成本。根据准则，“主营业务成本”科目用来核算的是企业销售商品、提供劳务等日常活动而发生的成本，该科目的借方用于登记已销售商品或劳务供应等的实际成本，而上述会计处理的借方“存货跌价准备”科目的金额并未实际发生，也不应将其直接转入“主营业务成本”科目，这样的处理与“主营业务成本”科目的定义是相悖的[2]。

“资产减值损失——存货跌价损失”科目结转到本年利润的金额应反映存货跌价准备对本年利润的影响，而现行方法下存货跌价准备与本年利润之间的关系并不明确。造成这一缺陷的原因是存货跌价准备计提和转出的出入口不一致，计提的入口是“资产减值损失——存货跌价损失”科目，而转出则是通过“主营业务成本”等科目来实现，领用存货的部分成本通过资产减值损失进入了利润表。因此，仅凭借“资产减值损失——存货跌价损失”科目的结转不能完全反映二者的对应关系，这也是存货跌价准备容易被用于利润调节的原因之一。

这样的不对称会导致无法准确反映企业的销售成本。因为已领用部分存货的资产减值损失直接通过主营业务成本或其他业务成本进入利润表，不能真实地反映存货跌价准备的情况。在实际进行财务分析时，会计师不能仅凭借存货领用的凭证，而是要结合计提资产减值损失的凭证一起计算，从而给财务分析带来不便。

现行方法下颌用已计提存货跌价准备的存货会导致一部分存货跌价准备抵减成本，使利润表中成本偏低，提高企业的利润。在此基础上计算存货周转率、营业净利率、利息保障倍数等财务指标就可能导致财务分析的偏差，从而对企业的经营情况做出有误的判断，影响利益相关者的决策。如存货周转率，偏低的成本会带来存货周转率的上升，从而对企业存货的变现能力、管理效率、销售能力等产生过高的估计；再如营业净利率，偏高的利润会使营业净利率提高，不能真实反映企业的盈利能力。

财务分析的数据可应用于企业信用等级的评估、企业风险评估以及企业的绩效评估等方面，用户范围较大。也因此企业有充足的动机通过这一途径改善企业的财务分析情况：通过计提看似合理的存货跌价准备，使一部分资产减值损失抵减损益，来达到影响本年利润的目的。加上由于存货可变现净值的估计依靠会计人员的主观判断，在计提上企业也可以选择个别计提、合并计提等方法，按需计提和转回。这样的操作空间给利润调节提供了途径。

这样利润调节的方法存在广泛性，也并非只有经营业绩不佳的公司才会使用。经营业绩不佳的上市公司通常采用正向操作，通过对存货跌价准备进行巨额转回的手法来扭亏为盈，粉饰其报表，达到避免退市的目的[3]。而对于一些经营业绩较好的上市公司而言，存货跌价准备同样可以作为他们调节利润的手段。这类上市公司通常使用反向操作，在业绩较好的时间段对资产进行大量计提资产减值，从而大量增加当年费用，缩小会计利润。用这样看似合法又符合会计谨慎性原则的手段，既对往年的潜在经济风险进行弥补，又“储备”了经营业绩，以备以后年度的不时之需。这些操作实际上通过财务调节手段管理了盈余，但以现有的准则规定难以防范。

三、对存货跌价准备会计处理的建议

（一）会计处理

企业存货发生减值的，依据存货准则进行处理。借记“资产减值损失——存货跌价损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。对于以前计提存货跌价准备的影响因素已经消失的，原路转回存货跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失——存货跌价损失”科目。存货被领用的，借记“主营业务成本”科目，贷记“原材料”科目，原路将其存货跌价准备转回，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失——存货跌价损失”科目。期末“资产减值损失——存货跌价损失”结转至本年利润。

（1）20X2年12月31日会计分录如下：

（2）20X3年12月31日会计分录如下：

（3）20X4年12月31日会计分录如下：

这样的会计处理统一了存货跌价准备计提和转回的出入口，同时资产减值损失结转至本年利润的金额也能够反映存货跌价准备的真实情况，使存货跌价准备的计提和转回金额与其影响本年利润的金额相匹配，有利于以后年度会计处理和财务分析的进行。

（二）对存货跌价准备会计处理建议的探讨

在市场价格下降时先计提所有钢材的存货跌价准备，选择乐观程度最小的会计处理方法，符合会计的谨慎性原则。一经领用，直接通过资产减值损失原路转回相应的存货跌价准备，而非通过“主营业务成本”科目。由于“主营业务成本”科目用于核算企业销售商品、提供劳务等经营性活动所发生的成本，是企业因销售商品、提供劳务或让渡资产使用权等日常活动而发生的实际成本。而“存货跌价准备”科目的金额并未实际发生，因此该方法没有将已领用存货的“存货跌价准备”金额直接转入“主营业务成本”科目，使“主营业务成本”科目更加符合其定义，与现行的存货跌价准备的会计处理相比，也更能准确地反映企业的销售成本。同时，这一方法因为已领用部分存货的“资产减值损失——存货跌价损失”没有通过主营业务成本或其他业务成本进入利润表，而是与“存货跌价准备”科目对应起来。因此，进入本年利润部分的“资产减值损失——存货跌价损失”的金额也能够真实反映存货跌价准备的计提和转回对本年利润的影响，明确了二者的对应关系。

这样的会计处理方法能够压缩本年利润的可操纵范围，以便信息使用者做出正确的决策。与现行的存货跌价准备的会计处理相比，该方法将存货跌价准备的计提和转出的出入口通过资产减值损失统一起来，在存货领用时直接将其对应的存货跌价准备原路转出，抵减资产减值损失，避免了领用存货的部分成本通过资产减值损失进入利润表的情况，以减少资产减值损失影响本年利润的金额。在进行财务分析过程中，能提供更真实的数据，便于计算和分析。

与现行的存货跌价准备的会计处理相比，由于存货跌价准备计提的主观性，该方法将由存货跌价准备的计提而产生的资产减值损失与其他资产可回收金额低于其账面价值而造成的资产减值损失剥离开，存货跌价准备产生的资产减值损失在领用或卖出时原路返回，冲减已计提的资产减值损失，以此来减少资产减值损失进入本年利润的部分，在使进入本年利润部分的“资产减值损失——存货跌价损失”的金额真实反映存货跌价准备的同时，减小了资产减值损失对本年利润的影响金额。

期末计算本年利润减去贷记的资产减值损失，不会将已经转回的资产减值损失纳入本年利润，下一年价格上升比较容易判断存货跌价准备与资产减值损失的转回金额。此时存货的账面价值等于实际成本，便于计算销售成本。

四、结语

本文针对《企业会计准则讲解》，详细探讨了存货跌价准备的计提和转出的会计处理。笔者认为，对于存货跌价准备，应该将计提和转出的渠道对应起来，避免由于出入口不对称造成的漏洞。在损失真正实现时避免将存货跌价准备从主营业务成本转出，而依然通过资产减值损失转回存货跌价准备。在这一过程中进入利润的资产减值损失变小，相应减少了通过资产减值损失计算的会计利润调节的空间，一目了然，也可以降低存货跌价准备对财务分析数据的影响。

参考文献：

[1]马永义.资产减值相关焦点问题评析[J].财会月刊， 2022（08）：69-72.

[2]谢海娟，何和阳，刘晓臻.结转已销产品存货跌价准备的改进建议[J].财会月刊，2013（19）：116.

[3]刘依冉，徐虹.资产减值类关键审计事项披露对审计质量的影响——基于锌业股份关键审计事项披露的案例分析[J].财会通讯，2021（17）：109-116.

【作者简介】吴宛潞（2000.08-），女，汉族，贵州省遵义市人，贵州财经大学会计学院硕士研究生在读，主要研究方向：成本与管理会计理论与实务。