支柱二下我国税企的应对策略研究

摘要：由于各国税法存在诸多差异和税收洼地的客观存在，跨国公司通过特殊的股权架构将利益不断向税收洼地转移，税基侵蚀和利润转移问题日益严重。为应对这一情况，OECD探索通过双支柱方案维护各辖区的征税权。截至2025年4月，147个包容性框架成员国就支柱二国际税改方案（设立全球最低企业税率）已达成共识，不少国家已完成立法。这一改革方案的落地实施会对各国的税收立法以及跨国公司的税务管理产生深远影响，各国政府和跨国公司必须重新审视和调整涉税事项以适应新的国际税收环境。在此背景下，本文为我国税企如何应对支柱二提供应对策略。

关键词：双支柱 跨国公司 税务管理

一、引言

2021年10月，OECD推出了《应对数字经济税收挑战之“双支柱”方案的声明》，并开始实施支柱一和支柱二方案。截至2025年4月，147个包容性框架成员国就支柱二国际税改方案已达成共识，不少国家已完成立法。支柱二的落地对我国的征税权产生了冲击，对我国跨国企业经营产生了广泛且深远的影响。本文旨在分析支柱二的落地对我国税制与企业跨国经营带来的冲击与挑战以及应对策略。

二、支柱二的主要内容

支柱二确立了全球最低企业所得税税率（15%），其目的在于遏制跨国企业通过利润转移至低税率地区以规避税收的行为。对于未能满足最低税率标准的跨国企业，将实施相应措施，确保其在各个经营管辖区内均缴纳最低税率的税款。支柱二包括全球最低税率（GMTR）、所得纳入规则（IIR）、征税不足支付规则（UPR）、合格国内最低税补足税（QDMTT）。OECD公布的支柱二立法模板还包括GloBE所得的核算过程、并设置了十年过渡期规则、五年转回机制等条款。

三、支柱二对我国税收政策的影响

我国高新技术企业享受15%的企业所得税税率，还能够享受研发费用加计扣除、软件开发税收优惠等多项税收优惠政策，导致我国高新技术企业在支柱二口径下的实际税负率低于15%。受支柱二全球最低税的影响，我国跨国经营的高新技术公司需对实际税负率低于15%的利润进行所得税补缴。我国暂未立法支柱二，部分国家已立法支柱二UTPR并开始实施，这一情形会导致我国丧失这一部分补足税的征税权，导致税款外流。我国需要调整原有的税收政策以应对支柱二。

四、支柱二对我国企业跨国经营的影响

我国部分跨国企业的跨国股权架构为税收导向型，特征为避税地注册、海外上市、外资控股，通过在国际避税地注册控股母公司、利用转让定价、利用税收协定等方式进行税收筹划，使得跨国经营集团全球税负最小化。支柱二针对跨国企业的跨国避税行为进行了打击，其原有的税收筹划手段可能会在支柱二下失效，面临集团总税负的上涨。在向避税地注册母公司进行利润归集与利润分配时，原本企业所得税税率为0，现在双支柱的规则下需要按15%缴纳所得税。

同时，我国企业在正常跨国经营时，不少辖区的税率均低于15%，如匈牙利、阿联酋为9%，我国高新技术企业、阿尔巴尼亚、中国香港、新加坡叠加优惠政策有效税率低于15%，这些辖区的利润需要依照支柱二缴纳补足税。根据支柱二的应予课税原则，市场国有权对预提所得税实际税率低于9%的部分征税。香港与我国的税收协定的预提所得税税率为5%。香港作为国际著名的离岸金融中心，其货币监管较为宽松，税负率较低，是我国跨国企业热衷于设置离岸中间层的辖区，受支柱二影响，在香港设置离岸中间层的我国跨国企业在利润分配时需多缴纳4%的预提所得税。

支柱二下全球最低税率不仅会增加企业的税负，政策实施的不确定性还增加了企业对流动资金的需求，同时跨国企业为了满足税务合规的要求，需准备一系列的资料备查，增加了税收遵从成本。

五、我国政府应对支柱二的对策建议

5.1加快支柱二的立法。

其一，出于扩大征税权和增加本国财政收入的考虑，将GloBE规则引入国内法利于我国财政收入。其二，我国出于对于抑制国际税收逐底竞争，维护企业所得税应有的财政收入功能和再分配功能的国际责任，也应当尽快立法。其三，各国已纷纷立法支柱二的情况下，我国如果再不加快立法，对辖区内企业的征税权和对走出去企业的保护将会受到重大影响。

5.2优化现有的税收政策

1.优化高新技术企业税收优惠政策

针对我国高新技术企业所享有的15%企业所得税优惠税率，立法机关应考虑适度上调，并进一步为该类企业提供流转税及财产行为税方面的税收减免措施。此举旨在坚定不移地支持高新技术产业的发展，同时确保我国在国际税收领域的征税权益不受侵害。

2.完善递延纳税相关规则

立法机关应考虑对递延纳税的相关规定进行完善。递延所得税应与支柱二下的转回机制相适应，目前提供的五年内税会暂时性差异的优惠政策并不会导致最低税额的产生。我国现行的税收政策存在税会差异，通常允许递延的税款期限不超过五年。我国可以在保持现行递延纳税政策的基础上，完善相关条款，以帮助我国跨国企业更好地应对支柱二。

3.将土增列入或调整为有效税额

我国土地增值税的征税对象指向的是增值额，该增值额可以理解为部分加计扣除后的利润。我国可以与OECD谈判，将我国土地增值税视为有效税额或进行一系列调整还原出有效税额。如果能协商一致，将对我国跨国企业大为有利，特别是涉足房地产开发行业的大型跨国集团如华润集团、中海集团等，同时也可以鼓励我国轻资产的跨国企业进军房地产，不仅能增加有效税额还可以增加实质排除。

六、我国企业应对支柱二的对策建议

6.1调整全球架构以适应支柱二

受支柱二影响，我国跨国企业股权架构应从税收导向转向非税因素考虑，在寻求全球最低税的基础上，考虑政局稳定性、产业集群度、市场规模、营商环境等非税因素。在全球范围内推行支柱二的国际税收新环境下，跨国企业应简化企业的全球架构，以更好地适应支柱二的要求，并降低税收遵从成本。

6.2合理运用基于实质的所得排除

房地产行业是我国轻资产类跨国经营的企业可以选择的行业。房地产行业有金融属性，既可以填充重资产，又可以通过金融手段产生利润。因为并不是以赚取投机收益为目的，可以选择稳妥的政府投资项目或低风险投资项目，以扩大当地实质扣除为目的，只要保本就能形成税务管理收益。同时，我国的土地增值税的征税对象指向的是增值额，如果OECD能认可其所得税的性质，这一策略可以增加实质排除与有效税额。支柱二指导意见规定工资费用中包含的股票薪酬可以进行实质排除。我国跨国企业可以将远程工作、借调的员工的工资以及相关的股票薪酬在实质排除中进行列支，可以购置用于国际运输的相关资产进行实质排除。采取高股权激励模式的我国跨国企业，可以将部分拥有高股权激励的员工合理的由境外辖区的中间层进行股权激励的发放，形成例如香港、新加坡的实质扣除，以规避补足税。

6.3成立养老基金公司

主体排除中，政府实体、国际组织、非营利组织和养老基金被排除在GLoBE规则范围之外，对于我国跨国企业来说较为可行的是通过设立养老基金来进行资金运营，可以选择在监管较弱的国家成立养老基金公司进行资金调配。这一方法可以帮助我国跨国集团募集资金，合理进行资金调配，并且可以在支柱二下享受主体排除。但是这一基金公司所受的监管一定是高于普通的资金公司的，不能将其作为唯一的资金公司，只能是原有资金公司的一种补充，其真实目的也不是为了调拨资金，而是一种在支柱二规则允许下合理的税收筹划。

作者简介：吴正鑫（1998年2月一），男，汉族，浙江温州人，杭州电子科技大学会计学院研究生，研究方向：国际税收。