跨境电商国际避税法律问题研究

引言

《电子商务法》为电商及税收提供了基本规范，但跨境税收征管仍面临实操难点。现行法律缺乏专门跨境避税规定，依赖传统监管手段，难以应对新型避税方式。随着电商影响力与参与主体不断扩大，需研究完善反避税制度，促进其健康发展。

一、我国跨境电子商务避税中国际避税的成因

（一）课税对象性质难以确定

税收法律关系的基本构成要素包括主体与客体。主体指在该关系中享有权利并承担义务的纳税人，客体则指税收权利义务所指向的对象，即“课税对象”，包括物、货币或特定行为。课税对象是税收征纳的根本依据，决定了税种设立与计税基础。然而，在跨境电子商务环境下，许多传统交易形态发生根本性变化：原先以实体形式存在的商品和劳务，例如软件、图书、音乐、咨询服务等，如今可以高度数字化、非实体化的形式，通过互联网进行传输与交付。

这种交易形态的虚拟化，对建立在实体经济和有形交易基础上的传统税收理论体系构成了挑战。现行税法体系在设计之初并未充分考虑数字产品和服务的课税问题，导致在跨境电子商务场景中，难以准确界定某一交易究竟属于商品销售、劳务提供、特许权使用还是信息服务。例如，一套软件既可以通过光盘（有形商品）形式销售，也可以以在线下载（数字化产品）方式交付，两者在税务处理上可能适用不同规则，而后者往往处于法律认定的模糊地带。这种属性判断的困难，直接影响了应税行为的定性、适用税种的选择以及征税权的归属，从而为国际避税行为创造了空间。

（二）实体交易凭证的缺乏

1.财务管理模式

传统税收征管体系高度依赖实体化、纸质化的财务管理模式。该模式以清晰的会计主体为单位，以账簿、记账凭证、资产负债表、损益表、现金流量表等书面材料为基础，使得税务部门可通过审核企业财务记录、购销合同、发票、银行单据等实物凭证，有效追踪资金流、货物流，并核实纳税义务的履行情况。

而在跨境电子商务中，财务管理全面趋向无纸化与数字化。交易合同、会计账簿、发票、付款记录等均可通过电子数据形式生成、存储和传输，并可采用加密、分布式存储、区块链等技术手段进行保存和修改。这一方面提高了企业运营效率，但另一方面也使得财务数据更易被篡改、删除或隐匿，且不易留下痕迹。此外，跨境电子商务经营者可能没有固定营业场所，甚至仅以虚拟身份存在，使得传统税务稽查失去实地核查的对象。税务机构在对这类主体进行审计时，面临证据获取困难、数据真实性存疑、法律适用模糊等问题，从而导致跨境电子商务纳税人更容易操纵财务信息，逃避应缴税款。

2.支付方式

跨境电子商务的支付手段已远远超越传统的现金、信用证或银行汇票等方式，越来越多地依赖电子支付工具，如第三方支付平台（如PayPal、支付宝国际版）、虚拟货币（如比特币、以太坊）以及其他基于区块链技术的加密资产。这些新兴支付方式依托全球化互联网运行，具有匿名性、去中心化、跨境即时到账等特征。

尤其值得注意的是，这类支付通常不经过传统商业银行系统，无需披露信用卡号或银行账户信息，交易可在极度隐蔽的环境中迅速完成。税务部门难以像监控传统跨国汇款那样追踪资金流向，亦无法有效获取交易的真实性、金额和参与方信息。支付信息的缺失或不完整，使得税务机关难以实施税务稽查和税款追缴，从而大幅降低了纳税人逃避税行为的成本和风险。

（三）交易主体与交易地点的模糊性

税收管辖权的行使通常以纳税主体的明确性为前提。然而，跨境电子商务中的交易主体具有高度的隐匿性和流动性。交易双方可通过境外服务器注册网站、使用虚拟身份、甚至依托代理或平台屏障掩盖真实身份和地理位置，使得纳税主体难以识别。

此外，传统的常设机构原则（PermanentEstablishment,PE）在数字环境中面临适用困境。例如，一国企业可通过在另一国的服务器开展经营活动，而该服务器是否构成“常设机构”，在不同国家税收协定中存在解释差异。即便交易主体可被识别，其交易发生

地、消费地、利润来源地等连结因素也同样难以判定，从而导致来源国与居民国之间在征税权分配上出现争议或重叠。

这种主体与地点上的不确定性，不仅增加了税务机关的调查成本，也使纳税人更容易通过选择低税率地区注册、利用税收协定漏洞或架构无形交易链等方式，实现利润转移和税基侵蚀，进一步加剧了国际避税问题。

二、完善我国跨境电子商务国内反避税制度的对策建议

（一）制定特殊的跨境电子商务所得性质标准

目前，我国对于跨境电子商务中涌现出来的新型商品的属性并没有现成的相关规定和认定规则，但在实践当中，尽管部分电子商务的商品可以按照有形商品的形式存在，比如电子书之于实体书，但更多的电子商务商品只存在虚拟的网络媒体介质中，按照这种传统的实质优先于形式的性质认定，数字音像产品和虚拟服务就无法判定性质。因此，笔者认为跨境电子商务中的商品性质可以参照劳务、服务和无形资产的转让等形式进行认定，对于音像产品这类数字产品为内容的跨境电子商务交易所得可以按照劳务所得来确定所得类型，规定税种和税率。对于云计算和 3D打印等无形资产价值转化相关的电子商务产品，可以划定为特许权使用费等分类。对于形式特殊，有必要采取特殊规定的电子商务产品，也可以区别于传统国际贸易而制定专门的税种和税率。

（二）采用“预提税”防止利用常设机构避税

传统的常设机构认定标准需要具有长期性和固定性的实体场所，而跨境电子商务的进行依托于形态无形和时刻变化的互联网。传统的常设机构标准因此难以规制跨境电子商务，尽管有些国家采用虚拟常设机构标准能够起到补充作用，但并不能完全保障所得来源国的税收利益。非居民身份的跨境电商企业能够在地址位于居民国的服务器上与各地消费者完成电子商务交易，这种情况下所认定的常设机构显然对于所得来源国的税收利益并无实际意义。笔者认为，《BEPS行动计划》中的“预提税”方案有着一定合理性和可操作性。预提税方案是当今许多国家广泛应用的一种摆脱常设机构原则限制的税收方案，在跨国电子商务当中，只要非居民企业于所得来源国取得收益，不管其在所得来源国有无设立实体营业场所等常设机构，所得来源国都可以就非居民企业在该国取得的收益部分进行征税。诚然，这种方案在信息获取方面有着较高的需求，但鉴于其世界范围内的普遍适用性和我国的技术发展速度，是一种值得我国借鉴和予以完善发展的反避税手段。

（三）健全双重非税务居民税收规定

国际上对于税收居民身份的认定准则通行着两种常见原则。一种是前文中美国所采用的依据注册地来确定税收居民身份的原则，另一种是前文中爱尔兰所采用的依据实际管理机构所在地来确定税收居民身份的原则。在我国的相关实践当中，依据《企业所得税法》中关于税收居民身份的相关条文，我国的税收居民身份认定方法同时采取了实际管理机构标准和注册地标准，在一定程度上就避免了双重非税务居民身份的产生。但随着跨境电子商务的逐渐发展，考虑到国际间税制的差异可能会导致税收管辖权的冲突，因此我国与其他国家和地区的反避税协作也需要愈发重视。笔者认为，为避免利用税收居民身份进行避税而导致税收管辖权冲突的情况出现，我国应当积极同相关交易国家订立税收协议或合约，以促进国际税收秩序的稳定。

三、结语

纳税是公民的基本义务，各国宪法普遍予以明确规定。然而，出于逐利动机，部分纳税人采取逃税或避税以实现利益最大化。相较于传统贸易，跨境电子商务具有诸多新特点，导致滞后的立法难以有效应对其带来的避税问题。因此，有必要结合我国跨境电商实际，将国际反避税公约逐步转化为国内制度，构建针对性的跨境电商反避税体系。

参考文献

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