试论破产程序中担保债权与税收债权的清偿顺序

1 在破产程序中担保债权与税收债权清偿顺序不同法律之间均有规定

我国《税收征收管理法》和《企业破产法》对税款征收与担保债权清偿的先后顺序均作出了规定。税收优先普通债权清偿顺序没有争议，对有抵押、 致，主要在于对担保债权设定与欠税时间先后有不同的规定。《税收征收管 所欠税款之后的，则税收债权要优先担保债权。《企业破产法》规定担保债 优先清偿担保债权 未对担保债权形成时间有特殊限制，即担保债权形成在欠税之后，不影响担保债权优先税收债权。对不同法律之间不同规定的不同理解，产生了实践中对担保债权和税收债权清偿顺序争议。

《税收征收管理法》调整的是税收征管方面，《企业破产法》调整的企业破产中各项权利义务方面，两者理解争议是在企业破产程序中涉及的税收债权处理。非企业破产程序中所涉及的税收与担保债权清偿顺位按照《税收征收管理法》规定处理，不涉及两法律规定争议问题。清偿顺序限于设定担保的财产，即在破产程序中对设定有担保权利的财产处置，优先偿还担保债权人还是拖欠的税款，企业其他未设定担保的财产不涉及担保债权与税款优先偿还的问题。

2 适用《企业破产法》规定确定清偿顺序的理由

根据我国《立法法》规定，法律适用的原则为上位法优于下位法，特别法优于一般法。《税收征收管理法》与《企业破产法》属于同一位阶法律，不涉及上下位法适用问题。《企业破产法》是针对企业破产制定的法律，在企业破产案件中《企业破产法》是特别法，应优于《税收征收管理法》适用。

《税收征收管理法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项，其规定纳税主体财产在设定担保存在优先受偿权担保债权情况下与拖欠的税款那种债权更为优先。该规定所适用的范围是在普通状态下涉及税款与担保债权清偿顺位，调整的是纳税主体在正常的市场经济活动中所涉及欠缴税款与财产担保制度一般性规定之间冲突时应优先保护何种债权的规则。

我国《民法典》规定了抵押权、质押权、留置权等担保制度，有担保的债权人相较于无担保的普通债权，对财产设定担保权的债权人要优先于无担保的其他债权。欠缴税款本身也是一种负债，但税款相较于其他债权具有征收的强制性，在出现税款与担保债权冲突时，《税收征收管理法》是对上述争议的特殊法律规定，《民法典》是一般性法律规定，应优先适用《税收征收管理法》的规定。

企业破产程序不是正常的市场经济活动，企业进入破产程序意味着企业主体资格收到严格的限制，是企业经营中出现严重资不抵债情况下进行的强制性清理。相较于《民法典》规定的企业民事行为的市场性和《税收征收管理法》税款征收强制性，企业破产是企业非正常行为具有非市场性和强制性的特点，企业破产程序是特定的程序，在破产程序中，企业及债权人权利不能在依据一般债权之规定享有完成的权利，其权利均会受到严格限制。《企业破产法》是调整规范企业破产程序的法律，在企业破产程序中属于特别法律规定，应优先适用。《税收征收管理法》规定中有除法律另有规定外的但书条款，《企业破产法》是特殊法律规定，适用《企业破产法》规定亦符合但书条款的规定。故在企业破产程序中对设定有担保债权人的财产在清偿时，担保债权人要优先于税款。

3 适用《税收征收管理法》规定确定清偿顺序的理由

实践中存在企业为了恶意逃避缴纳税款，将其财产以抵押、质押、留置等方式设定负担。税务机关在征收税款时面临企业财产上存在担保权利，造成税款无法收回，损害国家利益。《税收征收管理法》经多次修订，均规定税款优先于财产担保设定在后的担保债权，根据立法本意和宗旨，为保护国家利益，税收债权应优先于担保债权。企业破产程序虽然区别于普通民事行为，但仍属于市场经济行为，企业破产不影响税款征收的优先性。税收具有公益性，在企业破产情况下，如适用《企业破产法》将会面临巨大的税款流失。《企业破产法》未对担保债权时间先后进行规定，而《税收征收管理法》对担保债权形成时间进行了区分，担保债权在先的担保债权人仍有优先权利，但担保债权在后的，因企业已经欠税形成税收债权，税收债权又不同于普通债权，按照时间先后确定清偿优先顺序，符合法律条文规定的正确理解，更能体现出企业破产债权清偿的公平性。因此《企业破产法》《税收征收管理法》不冲突，《企业破产法》未对担保债权设定形成时间进行规定，而《税收征收管理法》对设立担保债权设立时间进行明确规定，在确定税收债权与担保债权清偿顺序时，应适用《税收征收管理法》的规定，即税收债权优先于设定在后的担保债权。

4 结语

笔者同一第二条理由，在企业破产程序，《企业破产法》是特别法，《税收征收管理法》是一般法，确定税收债权与担保债权清偿顺序，应当适用《企业破产法》规定。

依法纳税是企业的义务，同时依法收缴税款也是税务部门的职责。税务机关具有强制征收税款的公权力，相较于税款，债权人实现债权的难度和风险更大。企业破产是在企业资不抵债的情况下出现，企业破产清算作为公平偿债程序，普通债权人处于更加弱势地位。在破产清算中，如果优先保护税收债权，则直接会减少普通债权人的清偿，加重私人利益损失，不利于市场经济秩序。税务机关代表国家行使权力，具有保障税款征收的强制措施，而个人债权实现没有直接的私人强制措施，相较于税款征收风险更高。优先保护担保债权人利益，更能维护担保制度设定，保护公民合法私人财产利益，保持市场经济的活力，更符合《企业破产法》清偿公平性和合理性原则。

参考文献：

[1]陆璐,破产清算程序中的担保物权与税收债权清偿顺位探析，法制博览, 2023(7):88-90.

[2]郭子寒、苗文雯、李晓娟,企业破产清算中的税收优先权问题研究，中国物价, 2024(3):95-98

[3]王柏林,破产程序中税收优先权问题研究[D].广西民族大学,2024。

[4]苏尚葵,破产清算程序中税收优先权的冲突化解与制度重构，法制博览, 2024(9):112-114。