流拍不动产以物抵债涉税法律问题研究

摘要：随着经济进入下行周期，叠加网络经济挤占实体经济的市场份额、房地产市场不景气等种种不利因素，债务违约类案件激增。在债务违约类案件处置过程中，法院拍卖不动产难成交的情形已成为常态，申请执行人或其他权利人因此选择向执行法院申请对流拍不动产采用以物抵债的方式实现债权，相应的流拍不动产以物抵债涉税纠纷频发是我国司法实践中实际存在的现状。笔者认为解决流拍不动产以物抵债涉税问题的根本方法是落实“税费各自承担”原则，同时加强执行法院、不动产登记中心、税务机关三者之间相互联动，建立流拍不动产以物抵债税费征管联动机制，保留税务机关追缴权利，从而达到落实“税费各自承担” 原则并解决频发的流拍不动产以物抵债涉税问题。

关键词： 以物抵债 涉税问题 加强 联动 税费各自承担

引言

执行中“以物抵债”是执行法院在处置债务人资产的过程中，拍卖资产因无人竞买而导致流拍后，申请执行人或其他权利人向执行法院申请以债务人所有的流拍资产替代金钱清偿债务的一种方式，流拍资产多为不动产。造成抵债不动产交易涉税纠纷产生的原因有税收优先权、“先税后证”、抵债不动产原权利人经济困难等。不动产流拍后以物抵债所涉税费问题主要有垫付问题、负担问题、退税问题等。应加强执行法院、不动产登记中心、税务机关三部门的协作联动，明确依法纳税，平衡各方主体的权益。

一、不动产交易所涉及的税费种类

不动产过户过程中可能涉及到的税费包括两个部分，一部分是交易过程中产生的税费，另一部分是交易前可能拖欠的税费。交易过程中税费按照法律规定由买受人承担的税种有契税和印花税；由原产权人承担的税种有增值税、所得税、土地增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、印花税。交易前可能拖欠的税费按照法律规定由原产权人承担的税种有房产税、城镇土地使用税。

二、抵债不动产交易涉税纠纷产生的原因

（一）税收优先权

有的执行法院根据其有协助义务以及税收优先权条款。将纳税优先条款，直接用于民事诉讼中，从而导致抵债不动产交易涉税纠纷。

《税收征收管理法》第五条第三款规定：各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。[1]《税收征收管理法》第四十五条第一款规定：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。[2]

（二）“先税后证”

“先税后证”是指在办理不动产转移登记或相关手续之前，必须先缴纳相应的税费。在执行过程中，法律规定的“先税后证”，导致有过户需求的抵债申请人不得不垫付了应由抵债不动产原权利人缴纳的税费，或承担了本不属于自已应当承担的纳税义务。

（三）抵债不动产原权利人经济困难

抵债不动产原权利人作为被执行人一般都是经济比较困难、可供执行的财产比较少的群体。执行过程中，除个别主动履行纳税义务外，一般很难及时履行纳税义务，执行法院一般将垫付或承受纳税负担交由有过户需求的抵债申请人。

三、流拍不动产以物抵债所涉税费的垫付问题

应由抵债不动产原权利人（被执行人或债务人）承担的税费由抵债申请人（申请执行人或债权人）垫付。抵债申请人垫付税费后产生的纠纷如何救济？司法实践中又存在三种不同的处理观点。

第一种观点，代垫税费的抵债申请人有权追偿。其理由为：1、抵债申请人垫付税费是被法院强制执行不动产抵债而引起的纠纷，属于因财产关系而引起的纠纷，属于人民法院受理民事诉讼的范围；2、依照现行法律关于不动产公示公信的规定，须办理不动产产权过户登记手续，又根据我国先申报纳税后办理产权证的顺序。为了实现债权，抵债申请人代为垫付税款有权追偿。

第二种观点，驳回抵债申请人垫付税费起诉。其理由为：流拍不动产以物抵债涉税的垫付纠纷不属于人民法院民事诉讼的受理范围，属于执行异议的范畴。

第三种观点，执行法院认可抵债申请人对垫付的税费在执行或者恢复执行结算时在已抵债金额里给予扣减。抵债申请人代垫税费后实际抵债的数额减少，执行法院同意抵债申请人对垫付的税费在执行或者恢复执行结算时在已抵债金额里给予扣减不损害他人的合法权益。

笔者认为：抵债申请人代垫税费后向抵债不动产原权利人追偿或向执行法院申请在抵债数额中给予扣减，这两种处理流拍不动产以物抵债涉税的垫付纠纷的方法都是对已经发生的民事纠纷给予处理的救济途径，不能普遍施行，也不值得提倡；另外由于抵债不动产原权利人（被执行人、债务人）一般都是经济比较困难、可供执行的财产比较少的群体，这两种处理流拍不动产以物抵债涉税的垫付纠纷的方法都提高了代垫税费不可收回的风险，加重了抵债申请人的经济负担，损害了抵债申请人的合法权益。

流拍不动产以物抵债所涉税费不提倡由抵债申请人垫付，但在实践中，若拍卖或变卖成交的情况下，可由买受人先行垫付应由不动产原权利人承担的税费，代垫后在拍卖款或变卖款中给予扣除。这种先行垫付行为既保障了税收款及时征收，又不损害代垫人的合法权益，也不违反“税费各自承担”原则。

四、流拍不动产以物抵债所涉税费全部由抵债申请人负担问题

司法实践中，有的法院直接根据《拍卖公告》、《变卖公告》对不动产拍卖或变卖过程中发出的要约邀请，来约束抵债申请人，由抵债申请人（申请执行人、债权人）承担所有过户税费。抵债申请人为了办理不动产权过户登记手续，不得已垫付本不应该由其承担的税费。执行法院裁定强制抵债申请人承担所有过户税费方式，看似提高执行效力，实则增加纠纷，浪费司法资源，也损害了抵债申请人的合法权益。

笔者对执行法院直接裁定抵债申请人（申请执行人、债权人）承担所有过户税费持否定态度。理由如下：1、《拍卖公告》、《变卖公告》对不动产拍卖或变卖过程中发出的要约邀请，只能当次拍卖或变卖的相对方产生约束力，对流拍抵债申请人不构成约束力；2、抵债申请人与抵债不动产原权利人间前期签订的《抵押合同》等中明确约定抵债申请人所有合理实现债权费用由抵债不动产原权利人承担；3、直接裁定由抵债申请人（申请执行人、债权人）承担所有过户税费，违背税收法定和税收公平原则。应按照以下规则确定：有约定的，按照约定；没有约定的，按照法律规定各自承担纳税义务。因此，执行法院不能在当事人没有约定且抵债申请人非自愿承担所有过户税费的情况下，强制抵债申请人承担过户的所有税费。

五、流拍不动产以物抵债所涉税费的退税问题。

根据法律规定，纳税主体有义务依法进行税款缴纳，同时有权利享有申请减税、免税、退税的权利。在执行中，抵债不动产原权利人应负担的纳税义务若由抵债申请人代垫或代为负担的，抵债申请人理应享有抵债不动产原权利人应享有的申请减税、免税、退税的权利。

在司法实践中，最常见的为抵债不动产原权利人住房为满五唯一家庭用房的，享受免个人所得税的优惠政策，由于抵债不动产原权利人的不配合，抵债申请人代垫或代为负担的个人所得税款就得不到退还，这明显损害了抵债申请人的合法权益。笔者认为，执行法院、不动产登记中心、税务机关三部门相互联动协作，是可以解决退还抵债申请人代垫或代为负担的个人所得税税款的。执行法院有权调查抵债不动产原权利人的家庭财产，执行法院调取其家庭成员的住房信息后及时提供给税务机关；税务机关根据执行法院提供的抵债不动产原权利人家庭住房信息，对符合满五唯一条件的抵债不动产，区别情况对待，未缴纳个人所得税的，免予缴纳；已缴纳的，根据《税收征收管理法》第五十一条规定赋予纳税人的权利，自缴纳税款之日起三年内，纳税人可以向税务机关申请退还多缴的税款。

六、加强执行法院、不动产登记中心、税务机关相互联动配合，建立流拍不动产以物抵债税费征管联动机制，落实“税费各自承担”原则。

所谓“税费各自承担”原则，即抵债申请人（申请执行人或债权人）与抵债不动产原权利人（被执行人或债务人）各自按照法律规定承担其应承担的纳税义务。[3]

由于我国不动产权转移登记是先申报纳税后办理过户登记的顺序。在强制执行不动产以物抵债过程中，各自按照税收法律、行政法规规定承担的纳税义务，通常需由执行法院、税务机关、不动产登记中心共同协作才能实现。由执行法院要求税务机关、不动产登记中心协助并裁定抵债不动产过户税费等按照法律规定由双方各自承担并备注该不动产经拍卖未成交，执行债权人申请以物抵债，被执行人本次不动产产权转移登记所涉税费未能缴纳，税务机关保留税费追缴权力。若没有执行法院、税务机关、不动产登记中心共同协作，根据税收优先权原则，税务部门要税收优先，执行法院只能将应由抵债不动产原权利人承担的纳税义务转嫁给抵债申请人负担或者代垫，很难实现依法各自承担其应承担的纳税义务。

在处理流拍不动产以物抵债涉税纠纷时，笔者非常赞同执行法院裁定抵债申请人（申请执行人或债权人）与抵债不动产原权利人（被执行人或债务人）各自承担各自负税义务，同时税务机关保留追缴税费这种方式。理由如下：1、执行法院裁定各自承担各自负税义务符合法律规定，哪些税种由受让方（抵债申请人）承担，哪些税种由出让方（抵债不动产原权利人）承担，法律均有明确的规定；2、《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定：因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额；[4]3、根据《国家税务总局对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》：一、关于取消不动产司法拍卖公告中由买方承担税费的转嫁条款，统一改为“税费各自承担”的建议。您提出的拍卖不动产的税费按照规定由“买卖双方各自负担”的建议，是一种较为合理的做法；[5]4、税务机关保留追缴权利，税款债权仍存在，不损害国家利益；5、对符合满五唯一条件的抵债不动产原权利人，税务机关追缴其税款时，其有权向税务机关申请对其免征个人所得税给予减免，减少个人所得税退税纠纷；6、这样处理也避免抵债申请人代垫多缴个人所得税后，错过了自结算缴纳税款之日起三年内退税的机会；7、这样处理既提高了执行效力，又保护抵债申请人的合法权益；进而既减少民事纠纷，又节省了司法资源。

结语

在司法实践中，不动产司法拍卖、变卖公告中关于不动产过户产生的所有税费由买方承担税费的转嫁条款本身违背税收法定和税收公平原则。即便拍卖、变卖公告中关于不动产过户产生的所有税费由买方承担，也只能对当次拍卖或变卖的相对方产生约束力，对房产流拍后的抵债申请人没有约束力。税费的转嫁条款以及税费代垫条款均有其不合理性，法律规定应该承担的主体不承担，法律规定可以退的税费又不能退，容易造成抵债申请人的不满，激化社会矛盾，增加民事纠纷的产生，看似提高执行效率，实则浪费司法资源。笔者认为，流拍不动产以物抵债涉税纠纷合理的解决方法是加强执行法院、不动产登记中心、税务机关相互联动，建立流拍不动产以物抵债税费征管联动机制，保留税务机关追缴权利，从而有效解决流拍不动产以物抵债涉税纠纷，依照法律法规的规定，纳税人依法承担各自应缴纳的税费。

参考文献

[1]《中华人民共和国税收征管法》第五条第三款.

[2]《中华人民共和国税收征管法》第四十五条第一款.

[3]余沅潼.不动产以物抵债涉税法律问题研究[D].华南理工大学，2023.

[4] 《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条.

[5] 《国家税务总局对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》.